一、問(wèn)題的提出
隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的迅速發(fā)展，會(huì)計(jì)信息使用者群體的規(guī)模日益擴(kuò)增，會(huì)計(jì)知識(shí)已經(jīng)由特定專業(yè)領(lǐng)域知識(shí)逐漸演化為普及性知識(shí)。作為會(huì)計(jì)學(xué)的入門課程，“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”的授課對(duì)象突破了會(huì)計(jì)專業(yè)的局限，擴(kuò)展到經(jīng)濟(jì)與管理類本科的各個(gè)專業(yè)。而我國(guó)傳統(tǒng)的“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”教學(xué)立足于會(huì)計(jì)人員的視角，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息的制造過(guò)程。教師一般會(huì)用約30%~40%的學(xué)時(shí)深入講授記賬方法及應(yīng)用，在接近課程結(jié)束時(shí)用約10%的學(xué)時(shí)闡述財(cái)務(wù)報(bào)表。這種教學(xué)安排在教學(xué)過(guò)程中重視會(huì)計(jì)信息加工，但對(duì)信息結(jié)果――財(cái)務(wù)報(bào)表的教學(xué)不充分，而且，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理與財(cái)務(wù)報(bào)表的教學(xué)時(shí)段存在較長(zhǎng)的間隔。由此，容易產(chǎn)生的不良教學(xué)反饋集中表現(xiàn)為：學(xué)習(xí)者通常缺乏對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表體系整體框架的認(rèn)識(shí)，對(duì)現(xiàn)金流量表的理解有限，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)表信息之間出現(xiàn)理解上的斷裂。
20世紀(jì)80年代中期以來(lái)，經(jīng)濟(jì)的全球化與信息技術(shù)的迅猛發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)提出了新的挑戰(zhàn)。為使美國(guó)的會(huì)計(jì)教育突破因脫離會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而陷入的危機(jī)，1989年美國(guó)成立了會(huì)計(jì)教育改革委員會(huì)（AECC），并從1990年開(kāi)始發(fā)布研究報(bào)告，全面總結(jié)以往有價(jià)值的會(huì)計(jì)教育研究成果，極大地推動(dòng)了美國(guó)會(huì)計(jì)教育改革的進(jìn)程。AECC積極倡導(dǎo)在第一門會(huì)計(jì)課程中運(yùn)用“使用者角度”方式來(lái)開(kāi)展教學(xué)。AECC認(rèn)為，會(huì)計(jì)是為信息使用者提供有助于決策的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，從使用者的視角出發(fā)，會(huì)計(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)應(yīng)該掌握如何運(yùn)用信息加工過(guò)程的結(jié)果來(lái)滿足信息需求。第一門會(huì)計(jì)課程應(yīng)使學(xué)生從總體把握會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)管理中的地位和作用，更注重使用會(huì)計(jì)信息，而不是編制會(huì)計(jì)信息。
隨后，美國(guó)一些會(huì)計(jì)教育者發(fā)展了會(huì)計(jì)教學(xué)的新方法，開(kāi)始在“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”課程教學(xué)和教材編寫中采用“會(huì)計(jì)等式分析法”來(lái)貫徹會(huì)計(jì)信息使用者的理念。M. Cathy Sullivan、Ralph L. Benke Jr.（1997）的研究顯示，是否使用“會(huì)計(jì)等式分析法”成為判斷傳統(tǒng)會(huì)計(jì)教材與新教材的主要標(biāo)準(zhǔn)；1995―1997年間美國(guó)出版的33種“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”教材中，使用“會(huì)計(jì)等式分析法”的新教材約占25%。
本文將就“會(huì)計(jì)等式分析法”在“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”教學(xué)中的應(yīng)用作引介，以期對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)教育改革提供啟示。
二、“會(huì)計(jì)等式分析法”介紹
“會(huì)計(jì)等式分析法”直觀地分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生對(duì)會(huì)計(jì)要素增加或者減少的情況，并通過(guò)會(huì)計(jì)等式把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)表緊密結(jié)合起來(lái)，力圖從使用者的角度理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所造成的影響，以便合理利用財(cái)務(wù)報(bào)表信息。
這種方法將會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”按照財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目由左至右橫向展開(kāi)列示，見(jiàn)表1：“會(huì)計(jì)等式分析法”的應(yīng)用。
在等式左側(cè)的資產(chǎn)區(qū)域內(nèi)，按照資產(chǎn)的流動(dòng)性依次排列為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。在流動(dòng)資產(chǎn)中再區(qū)分現(xiàn)金資產(chǎn)和非現(xiàn)金資產(chǎn)兩類?，F(xiàn)金類流動(dòng)資產(chǎn)還需要進(jìn)一步細(xì)分為三個(gè)部分，即1.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金；2.投資活動(dòng)現(xiàn)金；3.籌資活動(dòng)現(xiàn)金。當(dāng)涉及現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生，需要在現(xiàn)金類流動(dòng)資產(chǎn)里具體辨認(rèn)是何種活動(dòng)引起的現(xiàn)金變化。通過(guò)對(duì)現(xiàn)金活動(dòng)進(jìn)行分類可以將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與現(xiàn)金流量表實(shí)現(xiàn)直接連接。
在等式右側(cè)的負(fù)債區(qū)域內(nèi)，按照償債的流動(dòng)性依次排列為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。在所有者權(quán)益區(qū)域內(nèi)，則分為投入資本和留存收益兩類。在留存收益中再細(xì)分為收入、費(fèi)用和分配利潤(rùn)三個(gè)部分。留存收益類別可以通過(guò)“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”等式，展現(xiàn)利潤(rùn)表的形成過(guò)程。所有者權(quán)益區(qū)域構(gòu)成了所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目，是所有者權(quán)益變動(dòng)表的內(nèi)容。
最后，通過(guò)考查“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式的全部信息，可以得到資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容，并清晰可見(jiàn)所有者權(quán)益變動(dòng)表連接了利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表。
三、“會(huì)計(jì)等式分析法”教學(xué)舉例
我們?cè)凇盎A(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”授課時(shí)應(yīng)用了以使用者視角的新教材，現(xiàn)選擇其中會(huì)計(jì)等式章節(jié)來(lái)說(shuō)明“會(huì)計(jì)等式分析法”的具體教學(xué)內(nèi)容。我們以一家服務(wù)業(yè)企業(yè)為例，設(shè)定包含各種影響會(huì)計(jì)等式變化情況的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。宏達(dá)公司2010年12月31日的財(cái)務(wù)狀況資料為：銀行存款20 000元、應(yīng)收賬款20 000元、固定資產(chǎn)66 000元、累計(jì)折舊6 000元，應(yīng)付賬款20 000元、預(yù)收賬款10 000元、長(zhǎng)期借款20 000元，實(shí)收資本50 000元。
2011年宏達(dá)公司發(fā)生下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
1.接受投資人投入貨幣資金20 000元，存入銀行，按照投資協(xié)議只能占有注冊(cè)資本額15 000元，超過(guò)部分計(jì)入資本公積。2.購(gòu)買一臺(tái)設(shè)備10 000元，尚未付款。3.用銀行存款15 000元償還應(yīng)付賬款，其中10 000元為第2筆購(gòu)買機(jī)器欠款，
5 000元為購(gòu)買辦公用品欠款。4.收回客戶所欠的應(yīng)收賬款5 000元，存入銀行。5.向銀行借入2年期長(zhǎng)期借款10 000元，直接歸還前欠外單位款項(xiàng)。6.向客戶提供服務(wù)18 000元，其中10 000元款項(xiàng)收到存入銀行，8 000元暫欠。7.發(fā)生9 000元經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，其中7 000元已用銀行存款支付，
2 000元暫欠。8.將資本公積3 000元轉(zhuǎn)增實(shí)收資本。9.用銀行存款5 000元向投資人分配利潤(rùn)。10.期末確認(rèn)本期使用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用為6 000元，計(jì)入累計(jì)折舊。
11.期末確認(rèn)已經(jīng)預(yù)收客戶的款項(xiàng)中，本期提供服務(wù)收入為5 000元。12.期末確認(rèn)長(zhǎng)期借款中應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的利息200元。13.期末確認(rèn)本期已經(jīng)提供給客戶服務(wù)但尚未收到款項(xiàng)的收入1 000元。
表1說(shuō)明在教學(xué)中如何利用“會(huì)計(jì)等式分析法”對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，直接獲取經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，并形成最終反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表完整體系的過(guò)程。圖1為宏達(dá)公司在發(fā)生相應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)后根據(jù)“會(huì)計(jì)等式分析法”整理得出的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。
其中，為了與現(xiàn)金流量表的編制口徑保持一致，合理取得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)現(xiàn)金的影響結(jié)果，“會(huì)計(jì)等式分析法”在現(xiàn)金類資產(chǎn)設(shè)立了不同活動(dòng)類型的現(xiàn)金項(xiàng)目，實(shí)際上該項(xiàng)目只是臨時(shí)存在，并不是獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目。
四、啟示
“會(huì)計(jì)等式分析法”是美國(guó)會(huì)計(jì)教育界面對(duì)危機(jī)，突破傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)人員視角，從使用者的角度對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)改革進(jìn)行的有益嘗試。借鑒2008―2009年對(duì)美國(guó)佐治亞州肯尼索州立大學(xué)商學(xué)院“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”課程的實(shí)地訪問(wèn)學(xué)習(xí)資料和經(jīng)驗(yàn)，我們?cè)诖筮B海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理類本科2008―2011級(jí)學(xué)生的“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”課程教學(xué)中進(jìn)行改革，把“會(huì)計(jì)等式分析法”融入到會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)內(nèi)容中，獲得了良好的教學(xué)回饋，為解決我國(guó)目前在“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”教學(xué)實(shí)踐過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題提供重要啟示。
?。ㄒ唬┰跁?huì)計(jì)學(xué)教學(xué)中轉(zhuǎn)換視角，重視財(cái)務(wù)報(bào)表
不斷變化的經(jīng)營(yíng)環(huán)境使得會(huì)計(jì)人員從單純的企業(yè)財(cái)務(wù)信息制造者迅速轉(zhuǎn)變成為企業(yè)內(nèi)部和外部使用者提供信息的服務(wù)者。學(xué)習(xí)“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”的學(xué)生，大多數(shù)將從事經(jīng)濟(jì)管理工作而非會(huì)計(jì)工作，作為信息使用者的他們更需要使用作為加工過(guò)程結(jié)果的財(cái)務(wù)信息而不是關(guān)注于財(cái)務(wù)信息的加工過(guò)程，因此財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該成為“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”的教學(xué)核心。“會(huì)計(jì)等式分析法”是改革傳統(tǒng)的教學(xué)思路、突出信息使用者視角的有效工具。
（二）全程使用“會(huì)計(jì)等式分析法”，樹(shù)立完整的財(cái)務(wù)報(bào)表體系觀念
“會(huì)計(jì)等式分析法”借助圖表，通過(guò)分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目增加或減少的影響這種學(xué)生易于理解的方式，直觀反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系。值得注意的是，在教學(xué)中不僅僅在課程開(kāi)篇講述“會(huì)計(jì)等式”內(nèi)容時(shí)使用這一方法，而是需要在課程全程包括“借貸記賬法”及“企業(yè)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算”等章節(jié)都應(yīng)加以運(yùn)用，從而幫助學(xué)生始終明確財(cái)務(wù)信息加工過(guò)程的輸入與輸出環(huán)節(jié)的聯(lián)動(dòng)作用，樹(shù)立完整的財(cái)務(wù)報(bào)表體系觀念。
（三）將現(xiàn)金流量表融入“基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)”教學(xué)內(nèi)容
使用“會(huì)計(jì)等式分析法”，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)直接分析對(duì)現(xiàn)金的影響類型，為編制現(xiàn)金流量表提供依據(jù)，可以避免學(xué)生對(duì)在學(xué)習(xí)時(shí)感覺(jué)難度較高的間接法產(chǎn)生不適應(yīng)，更容易理解現(xiàn)金流量表的編制，消除其因?yàn)閷W(xué)習(xí)抵觸而對(duì)可提供企業(yè)重要信息的現(xiàn)金流量表產(chǎn)生忽視，有助于使用者合理決策。通過(guò)本方法對(duì)比利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，還可以充分體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入、費(fèi)用要素和現(xiàn)金制下的現(xiàn)金收付存在顯著差別。
此外，如果在使用“會(huì)計(jì)等式分析法”的教學(xué)中補(bǔ)充類似文中舉例包含的期末調(diào)整分錄（業(yè)務(wù)10~業(yè)務(wù)13），將使得各種影響會(huì)計(jì)等式變化的類型都得以呈現(xiàn)，特別是負(fù)債增加、所有者權(quán)益減少類型和負(fù)債減少、所有者權(quán)益增加類型。
