一、中國(guó)―東盟各國(guó)的會(huì)計(jì)完全趨同計(jì)劃
在美國(guó)積極與IASB聯(lián)合制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的財(cái)務(wù)概念框架之際，許多國(guó)家也將本國(guó)的會(huì)計(jì)完全趨同提上了日程。中國(guó)―東盟各國(guó)也不例外。表1是中國(guó)―東盟各國(guó)的會(huì)計(jì)完全趨同計(jì)劃時(shí)間表。
從表1可以看出，中國(guó)―東盟11個(gè)國(guó)家當(dāng)中并不是所有國(guó)家都已制定了會(huì)計(jì)完全趨同的計(jì)劃。
中國(guó)―東盟11個(gè)國(guó)家中，有3個(gè)國(guó)家情況較為特殊。緬甸和老撾由于已允許采用IFRS，所以不存在會(huì)計(jì)完全趨同的問(wèn)題。而文萊則是由于本國(guó)沒(méi)有證券交易，本身也從不制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此也不存在會(huì)計(jì)完全趨同的問(wèn)題。除此以外，剩下的8個(gè)國(guó)家中，已制定完全趨同計(jì)劃的有新加坡、馬來(lái)西亞、泰國(guó)、印尼和中國(guó)5個(gè)國(guó)家，菲律賓、越南、柬埔寨3個(gè)國(guó)家并沒(méi)有明確的會(huì)計(jì)完全趨同時(shí)間表。
5個(gè)已明確完全趨同計(jì)劃的國(guó)家中，泰國(guó)是唯一提出要逐步實(shí)現(xiàn)完全趨同的國(guó)家。所謂的逐步實(shí)現(xiàn)完全趨同，跟中國(guó)的漸次推進(jìn)的會(huì)計(jì)趨同是不同的。按照泰國(guó)會(huì)計(jì)聯(lián)合會(huì)（the Federation of Accounting Professions，F(xiàn)AP）的計(jì)劃，2011年，在泰國(guó)證券交易所上市的50家上市公司全面采用IFRS，到2013年全面采用IFRS的上市公司達(dá)到100家，剩余的上市公司與在新生股票投資市場(chǎng)（the Market Alternative Investment，MAI）的上市公司將在2015年全面采用IFRS。
3個(gè)沒(méi)有明確完全趨同時(shí)間表的國(guó)家實(shí)則已在不同程度上進(jìn)行會(huì)計(jì)國(guó)際趨同。以菲律賓為例，菲律賓在2005年已基本采用了IFRS作為上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只是為了減輕直接應(yīng)用IFRS帶來(lái)的沖擊，對(duì)部分內(nèi)部作了修改，包括：減少分部報(bào)告披露；免除特定的整套金融工具應(yīng)用懲罰原則（tainting rule）；礦業(yè)公司衍生商品合約仍按2005年1月1日采用IFRS前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；保險(xiǎn)公司被允許使用另一套廣泛的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（也被稱(chēng)之為菲律賓財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）；銀行的非經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)銷(xiāo)售損失被允許在一個(gè)會(huì)計(jì)期以上進(jìn)行攤銷(xiāo)；另外還有一些變動(dòng)，如IASB的年金、匯率租賃準(zhǔn)則等②。
越南和柬埔寨在中國(guó)―東盟11個(gè)國(guó)家中，屬于會(huì)計(jì)水平尚待提高的國(guó)家。盡管已在努力實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同，但由于本身會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確實(shí)偏弱，會(huì)計(jì)完全趨同為之尚早。
二、中國(guó)―東盟各國(guó)會(huì)計(jì)完全趨同的利弊
實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)完全趨同的優(yōu)勢(shì)是顯而易見(jiàn)的，能加強(qiáng)不同國(guó)家之間會(huì)計(jì)信息的透明度與可比性，大大減少國(guó)際資本流動(dòng)的成本，同時(shí)減少本國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本。會(huì)計(jì)完全趨同是國(guó)際會(huì)計(jì)趨同多年追求的理想。
但是，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)完全趨同也是存在弊端的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種經(jīng)濟(jì)合約，具有利益安排的功能，是各個(gè)利益集團(tuán)在準(zhǔn)則制定過(guò)程中競(jìng)相參與其間的博弈，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式一直以來(lái)是作為一個(gè)利益博弈的參與架構(gòu)被加以重視的。然而，國(guó)際會(huì)計(jì)趨同之下，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)被IASB分享并削弱了。會(huì)計(jì)完全趨同下，各國(guó)則喪失了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)。
經(jīng)過(guò)改組后的IASB將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS的制定權(quán)由原先的公有性質(zhì)轉(zhuǎn)變成了私有性質(zhì)，即改組之后由少數(shù)的強(qiáng)勢(shì)國(guó)家制定和推動(dòng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，而不是由所有國(guó)家共同參與。盡管從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)說(shuō)，私權(quán)有利于效率的提高，在IASB改組之后國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的迅速實(shí)現(xiàn)也說(shuō)明了這一點(diǎn)，但無(wú)疑，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)被強(qiáng)勢(shì)國(guó)家所私有意味著弱勢(shì)國(guó)家在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中的利益分配權(quán)力因此喪失了。強(qiáng)勢(shì)國(guó)家在參與IASB制定IFRS的過(guò)程中，雖然仍舊投入制定成本，投入的成本未必大于原有本國(guó)獨(dú)自制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本，但其所享受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的利益卻超出了原有的邊界，充分獲得了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的收益。很顯然，現(xiàn)行的IFRS制定中，美國(guó)和歐盟為首的強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)占據(jù)了主導(dǎo)地位，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一經(jīng)濟(jì)合約相關(guān)利益的安排者。美國(guó)攜手IASB共同制定IFRS之后，將在最大程度上影響IFRS的制定，成為IFRS制定權(quán)和利益分享中最大的贏家。IFRS的美國(guó)特色日益明顯。
中國(guó)―東盟各國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，盡管在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同過(guò)程中減少了準(zhǔn)則制定成本，并且有利于引進(jìn)國(guó)外資本，但因此喪失制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的利益分配的權(quán)力，有可能也因此造成某種不確定的不利于本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后果。對(duì)于弱勢(shì)的中國(guó)―東盟各國(guó)而言，由于在IASB中缺乏話語(yǔ)權(quán)而將處于被動(dòng)的地位。
三、中國(guó)―東盟各國(guó)可能建立的正式與非正式的應(yīng)對(duì)機(jī)制
實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)完全趨同之后，中國(guó)―東盟各國(guó)可能建立起各種正式或非正式的應(yīng)對(duì)機(jī)制，以維護(hù)完全趨同之后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)喪失帶來(lái)的另類(lèi)危機(jī)。
事實(shí)上，會(huì)計(jì)完全趨同的應(yīng)對(duì)機(jī)制與會(huì)計(jì)完全趨同的目的是相悖的，但利益矛盾卻又無(wú)所不在。這實(shí)在是實(shí)現(xiàn)全球理想會(huì)計(jì)的障礙。
如圖1所示，在IASB制定了IFRS之后，各國(guó)可能通過(guò)相應(yīng)的IFRS認(rèn)可機(jī)制評(píng)估IFRS的相關(guān)內(nèi)容及其執(zhí)行的后果。實(shí)則歐盟、澳大利亞等國(guó)家目前均存在這樣的機(jī)制。與發(fā)展中國(guó)家積極地、全面地、無(wú)條件地實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同不同，很多發(fā)達(dá)國(guó)家是形式上全面接受IFRS，而實(shí)質(zhì)上卻通過(guò)認(rèn)可機(jī)制有限地采用IFRS。
除卻正式的IFRS認(rèn)可機(jī)制以外，還存在著非正式的應(yīng)對(duì)機(jī)制，即企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行選擇上。安然事件之后，美國(guó)對(duì)其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的規(guī)則導(dǎo)向模式進(jìn)行了反思，規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式廣受批評(píng)，而以原則導(dǎo)向所制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則受到了認(rèn)同。原則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)賦予企業(yè)較大的會(huì)計(jì)政策選擇空間，因此，對(duì)于企業(yè)層次的利益分享則會(huì)體現(xiàn)在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行結(jié)果之上。但是，另一種極端的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行選擇是知而不行，即企業(yè)完全無(wú)視現(xiàn)在的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，另行執(zhí)行其所認(rèn)可的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。盡管這是一種極端的結(jié)果，但現(xiàn)實(shí)中是存在這樣的案例的。在世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織對(duì)柬埔寨銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的調(diào)查中就發(fā)現(xiàn)，其實(shí)際的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理與相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定是完全不同的?？梢?jiàn)，無(wú)論多么先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，倘若會(huì)計(jì)環(huán)境不適應(yīng)，利益方仍舊會(huì)行使其執(zhí)行的選擇權(quán)，選擇對(duì)其有利的方面。對(duì)于非公眾公司，強(qiáng)迫其執(zhí)行公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是欠缺效率的，而公眾公司，強(qiáng)迫其執(zhí)行公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也存在成本（蓋地、梁淑紅，2010）。缺乏效率的國(guó)際趨同并不是理想會(huì)計(jì)最終追求的方向。
四、中國(guó)―東盟各國(guó)在建立應(yīng)對(duì)機(jī)制上存在的困難
目前，中國(guó)―東盟11個(gè)國(guó)家中僅有新加坡建立有正式的IFRS的評(píng)估與認(rèn)可機(jī)制。新加坡并未明確實(shí)現(xiàn)完全趨同之后是否將執(zhí)行、修改或取消這一機(jī)制。就中國(guó)―東盟11個(gè)國(guó)家而言，建立上述所言的正式或非正式的應(yīng)對(duì)機(jī)制有可能存在困難。
如圖2所示，中國(guó)―東盟自貿(mào)區(qū)可能建立的應(yīng)對(duì)機(jī)制存在兩個(gè)層次。
一是中國(guó)―東盟自貿(mào)區(qū)這一層次。這一層次是由中國(guó)―東盟各國(guó)共同建立應(yīng)對(duì)機(jī)制。所謂團(tuán)結(jié)起來(lái)力量大，作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)一體化的組織，共同建立應(yīng)對(duì)機(jī)制有利于加強(qiáng)中國(guó)―東盟11個(gè)國(guó)家在IFRS制定過(guò)程中的影響度。這一層次的應(yīng)對(duì)機(jī)制存在的難度是中國(guó)―東盟自貿(mào)區(qū)是一體化程度較低的經(jīng)濟(jì)一體化組織，與已實(shí)現(xiàn)共同貨幣的歐盟有著天壤之別。雖然近年來(lái)中國(guó)―東盟各國(guó)隨著自貿(mào)區(qū)的建成，經(jīng)濟(jì)依存程度迅速加大，但不可否認(rèn)，各國(guó)之間試圖對(duì)某一事件形成同一看法、步調(diào)一致仍有待時(shí)日。
二是各國(guó)獨(dú)立建立起自己的應(yīng)對(duì)機(jī)制，這是比較現(xiàn)實(shí)而且可實(shí)現(xiàn)的。但對(duì)于中國(guó)―東盟11個(gè)國(guó)家而言，部分國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展較落后，會(huì)計(jì)發(fā)展水平較低，因而可能無(wú)法建立起相應(yīng)的對(duì)IFRS進(jìn)行評(píng)估和執(zhí)行的應(yīng)對(duì)機(jī)制。實(shí)則有不少東盟國(guó)家的會(huì)計(jì)發(fā)展仍建立在美國(guó)或歐盟國(guó)家的援助之上，缺乏自我發(fā)展的能力，也無(wú)從談到對(duì)IFRS進(jìn)行評(píng)估與應(yīng)對(duì)的層次。
五、結(jié)語(yǔ)
不可否認(rèn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果會(huì)對(duì)整個(gè)宏觀經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生影響，從而影響資本的流動(dòng)及其相關(guān)的利益分配，這正是一直以來(lái)引發(fā)會(huì)計(jì)國(guó)際化與會(huì)計(jì)國(guó)家化矛盾的原因，并成為各國(guó)在完全會(huì)計(jì)趨同問(wèn)題上不得不考慮的問(wèn)題。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)趨同隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的一種趨勢(shì)。在整個(gè)中國(guó)―東盟自貿(mào)區(qū)內(nèi)持續(xù)地推進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)趨同是必然的，發(fā)展中國(guó)家面對(duì)和正視會(huì)計(jì)完全趨同也是必然的。中國(guó)―東盟各國(guó)應(yīng)立足于自身，密切關(guān)注國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展，積極參與到國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定之中。此外，中國(guó)―東盟各國(guó)應(yīng)該求同存異，積極加強(qiáng)各國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的合作與發(fā)展，在會(huì)計(jì)完全趨同過(guò)程中積極共同參與方是上上之策。
