一、我國(guó)實(shí)行借款費(fèi)用資本化的原因
回顧我國(guó)對(duì)借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的發(fā)展歷程，在1992年以前我國(guó)一 直采用把利息費(fèi)用計(jì)人管理費(fèi)用的做法，由于管理費(fèi)用按照一定的分 配方法最終計(jì)入產(chǎn)成品，因此可視為借款費(fèi)用按資本化的方式處理。 采用這種處理方法在當(dāng)時(shí)主要是基于財(cái)政收人方面的考慮，如果借款 費(fèi)用計(jì)人當(dāng)期損益，就會(huì)降低企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，從而影響了財(cái)政稅 收。2001年我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用》，正式確 認(rèn)了借款費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理方法，2006年新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)舊 準(zhǔn)則做了修訂，對(duì)于允許資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍，資本化的開 始時(shí)點(diǎn)、停止時(shí)點(diǎn)作了進(jìn)一步的規(guī)范。筆者認(rèn)為我國(guó)引人借款費(fèi)用資 本化主要有下述三方面的原因。
(一)全面反映資產(chǎn)購(gòu)建支出 從企業(yè)所有者的角度來看，在企業(yè)花費(fèi)必要時(shí)間完成資產(chǎn)建造的 過程中，制造該資產(chǎn)所需的材料、人工和其他資源支出都必須融資， 而融資是有成本的，這種成本可以以借入資金支付利息的方式出現(xiàn)， 也叮以以資金其他用途的特定報(bào)酬方式出現(xiàn)，但是不管采取何種方 式，融資成本都是需要承擔(dān)的。融資成本與其他各要素支出共同構(gòu)成 了取得該資產(chǎn)的成本，將其計(jì)人資產(chǎn)價(jià)值全面反映了所有者取得該項(xiàng) 資產(chǎn)的耗費(fèi)
(二)改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī) 從實(shí)務(wù)操作的角度考慮，借款費(fèi)用的費(fèi)用化符合穩(wěn)健性原則的原 求，即盡量少計(jì)資產(chǎn)，多計(jì)費(fèi)用，低估當(dāng)期的利潤(rùn)，這種處理方一法操 作簡(jiǎn)單，但是如果全部費(fèi)用化，會(huì)導(dǎo)致還款前的各個(gè)會(huì)ii期間，企業(yè) 由于巨額的情款費(fèi)用而盈利偏少乃至虧損，同時(shí)借款所購(gòu)置的資產(chǎn)往 往在還款之后的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)仍然發(fā)揮作用，尤其對(duì)于建造期間長(zhǎng)、 融資費(fèi)用巨大的項(xiàng)目而言，借款費(fèi)用往往對(duì)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和會(huì)計(jì)收 益產(chǎn)生重大影響。因此，有條件地借款費(fèi)用資本化更符合配比原則， 不僅增加了企業(yè)在購(gòu)建資產(chǎn)當(dāng)期的利潤(rùn)，而且改善了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè) 績(jī)考核指標(biāo)，提高了經(jīng)營(yíng)者擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性。
(三)與國(guó)際劊十準(zhǔn)則趨同 隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展脫離不了世界貿(mào) 易市場(chǎng)和資本市場(chǎng)，作為國(guó)際資本流動(dòng)商業(yè)語言的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在經(jīng)濟(jì) 全球化過程中扮演著越來越重要的作用;推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同， 消除“語言”上的障礙和成本，是一種符合國(guó)際需求、效率要求的 機(jī)制。2006年2月頒布的新準(zhǔn)則在多方面實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨 同，對(duì)于促使美國(guó)等其他國(guó)家認(rèn)同我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效、促進(jìn)歐盟對(duì)我 國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的認(rèn)定、降低我國(guó)企業(yè)海外上市成本起到了巨大 的推動(dòng)作用。
二、借款費(fèi)用資本化存在的問題
2006年新借款費(fèi)用準(zhǔn)則在充分借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)一一措 款費(fèi)用》的基礎(chǔ)上，對(duì)借款費(fèi)用資本化范圍劊十核算辦法及報(bào)表披露 等具體問題進(jìn)行了專門規(guī)范。但由于企業(yè)資產(chǎn)購(gòu)建和生產(chǎn)活動(dòng)的復(fù)雜 性，借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)在具體操作上難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，仍需 要涉及大量的職業(yè)判斷，借款費(fèi)用資本化成為企業(yè)調(diào)控資產(chǎn)價(jià)值和利 潤(rùn)的機(jī)會(huì)還會(huì)繼續(xù)存在。
(一)借款費(fèi)用資本化確認(rèn)和計(jì)量的可靠性弱 借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)關(guān)鍵在于三個(gè)方面:符合借款費(fèi)用資本 化條件的資產(chǎn)的確認(rèn);用于購(gòu)建前述資產(chǎn)的資金來源的確定;予以借 款費(fèi)用資本化的期間的確認(rèn)。首先，對(duì)于存貨而言，企業(yè)可能運(yùn)用借 款費(fèi)用綜合生產(chǎn)多種存貨，各種產(chǎn)品所耗用的借款費(fèi)用和自有資金可 能難以劃分，這直接導(dǎo)致資本化金額在多品種產(chǎn)品之間的分配難以確 定。其次，借款費(fèi)用予以資本化的前提是購(gòu)建的資金來源于有償借 款。然而現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往涉及多筆專門借款、多筆一般借款以及 自有資金.不乏各種資金混合使用的情況，因而劃分用于上述活動(dòng)的 資金支出中借入資金和自有資金相當(dāng)復(fù)雜.進(jìn)而在確認(rèn)利息費(fèi)用應(yīng)否 由購(gòu)建活動(dòng)承擔(dān)具有較大主觀判斷的空間。最后，就資本化期間而 言，準(zhǔn)則規(guī)定“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu) 建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始”為起始點(diǎn)，“必要”一詞存在很大的模糊 性，購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)是否包括前階段的管理和技術(shù)的活動(dòng)，是否以該 階段的支出作為開始借款費(fèi)用資本化的依據(jù)，取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè) 判斷。由于借款費(fèi)用資本化的合理確認(rèn)是準(zhǔn)確計(jì)量的前提和基礎(chǔ)，而確 認(rèn)上的困難則直接導(dǎo)致了計(jì)量的可靠性，進(jìn)而影響了相關(guān)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的 可靠性和準(zhǔn)確性。
(二)借款費(fèi)用資本化易成為利潤(rùn)調(diào)節(jié)的手段 借款費(fèi)用金額確定和計(jì)量真實(shí)性與準(zhǔn)確性的間題，尤其是要依靠 管理當(dāng)局的主觀判斷，為企業(yè)調(diào)節(jié)資產(chǎn)賬面價(jià)值和利潤(rùn)提供了可操控 空間。 以資金運(yùn)用為例，在企業(yè)多種來源資金并存的情況下，管理層 可以根據(jù)當(dāng)年利潤(rùn)的需要，“判斷”用于購(gòu)建合規(guī)資產(chǎn)所耗資金是來 源于借入資金還是自有資金，從而自由游弋于規(guī)則內(nèi)外。再以新準(zhǔn)則 中規(guī)定的符合資本化條件的存貨生產(chǎn)為例，如果企業(yè)綜合運(yùn)用自有資 金和借人資金在當(dāng)期生產(chǎn)多種產(chǎn)品，管理者可以根據(jù)需要人為地把借 款費(fèi)用在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行調(diào)配，降低暢銷品的成本，增加期末滯銷 品的成本，從而增大流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值。在資本化期間的時(shí)間長(zhǎng)短方 面，盡管準(zhǔn)則有“非正常中斷超過3個(gè)月”必須停止資本化的限制， 并對(duì)非正常中斷的情況舉例予以說明，但由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的紛繁復(fù)雜， 管理層仍可以拐彎抹角地鉆空子，例如在遭遇中斷的情況下維持在3 個(gè)月內(nèi)“間斷”地進(jìn)行購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)，從而虛增利息資本化的金 額。
三、應(yīng)用借款費(fèi)用準(zhǔn)則的相關(guān)建議 從以上論述可以發(fā)現(xiàn)，盡管新準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用資本化的處理較以 前的處理更加嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范，但由于準(zhǔn)則無法面面俱到，借款費(fèi)用資本 化在實(shí)際實(shí)踐中尚存在很多模糊點(diǎn)。筆者針對(duì)借款費(fèi)用準(zhǔn)則在我國(guó)的 應(yīng)用提出以下建議。
(一)謹(jǐn)慎擴(kuò)大借款費(fèi)用資本化的范圍 資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性是提供真實(shí)可靠會(huì)計(jì)信息的重要基 礎(chǔ)。目前我國(guó)借款費(fèi)用資本化在資金來源劃分和期間確認(rèn)上主觀判斷 的成分很大，并存在著調(diào)節(jié)資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)的問題，尤其在多品 種存貨生產(chǎn)中利息成本的分?jǐn)偟膯栴}尚未得到解決，而且考慮到我國(guó) 會(huì)計(jì)監(jiān)督體系不完善，因此對(duì)于允許借款費(fèi)用資本化的存貨范圍應(yīng)予 以謹(jǐn)慎界定，不宜急于擴(kuò)大。
(二)細(xì)化借款費(fèi)用資本化的規(guī)定，增強(qiáng)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性 為提高借款費(fèi)用資本化確認(rèn)和計(jì)量的?？啃?，可以從以下兩方 面予以改善:一是細(xì)化借款費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定，增強(qiáng)借款費(fèi)用資 本化初次確認(rèn)和計(jì)量的可靠性，例如對(duì)于存貨而言，在運(yùn)用借款資金 綜合生產(chǎn)多種符合資本化條件的存貨時(shí)，可以按照與各資產(chǎn)支出相掛 鉤，把借款費(fèi)用分配計(jì)人各資產(chǎn)成本;在綜合運(yùn)用多種資金購(gòu)建符合 資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，可以結(jié)合具體實(shí)踐中出現(xiàn)的情況考慮細(xì)化各種 性質(zhì)資金支出的先后順序;二是通過資產(chǎn)減值測(cè)試、二次確認(rèn)和計(jì)量 的環(huán)節(jié)來增強(qiáng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的可靠性，當(dāng)包括資本化利息的資產(chǎn)的賬 面金額超過可實(shí)現(xiàn)凈值時(shí).可以按照包含借款費(fèi)用的全部成本對(duì)資產(chǎn) 價(jià)值進(jìn)行初次確認(rèn)，然后通過年度減值測(cè)試確認(rèn)購(gòu)建或生產(chǎn)的資產(chǎn)是 否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而避免資產(chǎn)價(jià)值虛高。
(三)加大對(duì)借款費(fèi)用資本化的外部檢查和監(jiān)督力度 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)借款費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量給予了明確的規(guī)定，以規(guī)范 企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)活動(dòng)，但是準(zhǔn)則不可能面面俱到，借款費(fèi)用的確認(rèn)過 程還需要大量依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此為防止企業(yè)借機(jī)調(diào)控利 潤(rùn)、虛增資產(chǎn)、平滑收益，必須加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部檢查和 監(jiān)督的力度，規(guī)范對(duì)借款費(fèi)用的審計(jì)程序，并且關(guān)注購(gòu)建資產(chǎn)是否存 在由于虛增借款費(fèi)用而需要計(jì)提減值的情況。
