為了適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求， 規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為、保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2006年2月巧日 對(duì)原有的于2000年1月18日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《舊準(zhǔn)則》)重新修訂 并發(fā)布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《新準(zhǔn)則》)?！缎聹?zhǔn)則》于2007年1月舊起首先 在上市公司實(shí)施。該準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了與國(guó)際 會(huì)計(jì)趨同，對(duì)于完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算體 系、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和加速中國(guó)經(jīng)濟(jì)向國(guó) 際化發(fā)展具有重要意義。
一、借款費(fèi)用及其資本化的概述
借款費(fèi)用從本質(zhì)上講是企業(yè)為借人資 金而付出的代價(jià)，對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的定義以及 在內(nèi)涵上的界定，對(duì)于準(zhǔn)確計(jì)量借款費(fèi)用十 分必要。《新準(zhǔn)則》中借款費(fèi)用，是指企業(yè) 因借款而發(fā)生的利息及相關(guān)成本，包括借款 利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因 外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
借款費(fèi)用資本化，是指企業(yè)在購(gòu)置、建 造或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的借 款費(fèi)用，在滿(mǎn)足特定條件時(shí)，并不作為當(dāng)期 利潤(rùn)的抵減項(xiàng)目計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而是通過(guò)資 本化成為固定資產(chǎn)、可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨或投 資性房地產(chǎn)等的組成部分。 (一)借款費(fèi)用資本化的理論主要有以下 幾種
1,購(gòu)置或建造一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，包括 該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一 切費(fèi)用，與企業(yè)通常列人資產(chǎn)成本的其他費(fèi) 用，如材料費(fèi)，人工費(fèi)等沒(méi)有本質(zhì)上的差別， 所以，企業(yè)為購(gòu)置或建造一項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的 借款費(fèi)用構(gòu)成資產(chǎn)成本的一部分。
2.借款費(fèi)用資本化符合收人費(fèi)用相配 比原則。也就是說(shuō)，企業(yè)為購(gòu)置或建造資產(chǎn) 所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)與所購(gòu)置后建造資產(chǎn) 在使用期間為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益相配 比。所以，企業(yè)為購(gòu)置或建造資產(chǎn)所發(fā)生的 借款費(fèi)用應(yīng)于未來(lái)期間的收入相配比，而不 是與借款發(fā)生期間的收入相配比，否則。企 業(yè)就會(huì)因購(gòu)置或建造資產(chǎn)而影響企業(yè)的收益 質(zhì)量。
3，借款費(fèi)用資本化有利于提高建造資 產(chǎn)的成本與購(gòu)置資產(chǎn)的成本之間的可比性， 這主要是因?yàn)?，在資產(chǎn)是建造完成的情況下 為建造資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用是計(jì)人資產(chǎn)成 本的;在購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)銷(xiāo)售方也有可能 將其所發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)人出售資產(chǎn)的價(jià)格 中?；璐?，為了使企業(yè)建造資產(chǎn)的成本與 企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)的成本相配比，應(yīng)當(dāng)采用借款 費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)政策，將與建造資產(chǎn)相關(guān) 的借款費(fèi)用計(jì)人建造成本，而不是作為當(dāng)期 的費(fèi)用。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生 的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件 的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本 化，計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費(fèi)用。應(yīng) 當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)人當(dāng) 期損益。
〔二)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用 同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能開(kāi)始借款費(fèi)用 的資本化:
1、資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生?！百Y產(chǎn)支出已經(jīng) 發(fā)生”是指，企業(yè)為購(gòu)置或建造資產(chǎn)而發(fā)生 支出已經(jīng)發(fā)生，包括以支出現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移其他 資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)的形式發(fā)生的支出. 需要注意的是，如果企業(yè)委托其他單位建造 固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆 預(yù)付款或者第一筆進(jìn)度款時(shí)，就是為資產(chǎn)已 經(jīng)發(fā)生。
2、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生?！敖杩钯M(fèi)用已經(jīng) 發(fā)生”是指，已經(jīng)發(fā)生了因購(gòu)建或生產(chǎn)固定 資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入款項(xiàng)的利息、折價(jià)或溢價(jià)的 攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用或匯兌差額。例如，企業(yè)以 發(fā)行債券的方式籌集資金來(lái)建造一項(xiàng)固定資 產(chǎn)，此時(shí)債券本身可能還沒(méi)有開(kāi)姍土息，但 企業(yè)已經(jīng)為發(fā)行債券向承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)支付了一筆 承銷(xiāo)費(fèi)用，即發(fā)生了專(zhuān)門(mén)借款的輔助費(fèi)用， 因此，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)已經(jīng)發(fā)生。
3、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)訂可使用或者可銷(xiāo) 售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi) 始?！盀槭官Y產(chǎn)達(dá)到預(yù)訂可使用或者可銷(xiāo)售 狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始” 主要是指，資產(chǎn)的實(shí)體建造工作，也就是那 些會(huì)改變所購(gòu)建固定資產(chǎn)或所生產(chǎn)產(chǎn)品形態(tài) 的活動(dòng)，如主體設(shè)備的安裝，廠(chǎng)房的實(shí)際建 造等。但是“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)訂可使用或者 可銷(xiāo)售枕態(tài)所}L要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng) 開(kāi)好不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒(méi)有發(fā)生為 改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的建造活動(dòng)的情況，如 購(gòu)置建筑用地而發(fā)生的借款費(fèi)用，在持有土 地但沒(méi)有發(fā)生有關(guān)房屋建造活動(dòng)期間，不能 予以資本化。
在同時(shí)滿(mǎn)足以上三個(gè)條件時(shí)，為購(gòu)建 固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用才能開(kāi)始資本化， 若缺少其中任一個(gè)條件，則不能開(kāi)始資本 化.
二、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本 化內(nèi)容的比較和認(rèn)識(shí)
(一)對(duì)借款費(fèi)用資本化確認(rèn)和計(jì)t方面 的主要變化，認(rèn)識(shí)如下:
1、借款費(fèi)用可予以資本化的借款范圍 不同。所謂可予以資本化的借款，就是指能 夠?qū)⑵渌a(chǎn)生的利息費(fèi)用及其它相關(guān)成本納 人某項(xiàng)資產(chǎn)成本的借款。 借款范圍的擴(kuò)大使得在固定資產(chǎn)建造 過(guò)程中占用-刁投借款的企業(yè)，其一般借款的 利息費(fèi)用也應(yīng)按照資產(chǎn)支出額的比例計(jì)人聽(tīng) 購(gòu)建固定資產(chǎn)的成本，從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)人固 定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用增加，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用 的金額減少。將是這類(lèi)企業(yè)在借款費(fèi)用資本 化當(dāng)期利潤(rùn)上升，并使企業(yè)在固定資產(chǎn)投資 使用后相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)隨著折舊的計(jì)提導(dǎo)致利 潤(rùn)下降。
2、借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍不同。 借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大，不僅包括固定 資本，也涵蓋了生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的存貨和投資 性房地產(chǎn)。許多先進(jìn)牲一制造企業(yè)，生產(chǎn)周期 較長(zhǎng)，生產(chǎn)資金占用多，借款金額大，對(duì)這 類(lèi)企業(yè)的存貨而言，借款費(fèi)用已構(gòu)成其成本 的重要組成部分，如將借款費(fèi)用計(jì)人存貨成 本，在一個(gè)生產(chǎn)周期內(nèi)，可提高存貨的賬面 價(jià)值，同時(shí)減少企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。因此，《新 準(zhǔn)則》的實(shí)施，將對(duì)這類(lèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有 一定的影響，在短期內(nèi)可改善這些企業(yè)的經(jīng) 營(yíng)業(yè)績(jī)。從長(zhǎng)期來(lái)看，將借款費(fèi)用計(jì)人存貨 成本，隨著存貨的銷(xiāo)售，這部分借款成本對(duì) 企業(yè)當(dāng)期損益大的影響也會(huì)逐漸消除。應(yīng)當(dāng) 說(shuō)，《新準(zhǔn)則》的這一修訂使相關(guān)資產(chǎn)的成 本核算更為準(zhǔn)確。
3、借款利息費(fèi)用資本化的計(jì)算方法不 同?！缎聹?zhǔn)則》資本化金額的計(jì)算方面與舊 準(zhǔn)則有較大不同，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為一 致。《新準(zhǔn)則》區(qū)分了專(zhuān)門(mén)借款和一般借款 兩種情況，不同情況的資本化金額的讓算辦 法不同。
(1)為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件 的資產(chǎn)而借人專(zhuān)門(mén)借款。《新準(zhǔn)則》規(guī)定，因 專(zhuān)門(mén)借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo) 和匯兌差額，在符合資本化條件的情況下， 應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入所購(gòu)建固定資產(chǎn)的成 本?！缎聹?zhǔn)則》規(guī)定，為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合 資本化條件的資產(chǎn)而借人專(zhuān)門(mén)借款的，應(yīng)當(dāng) 以專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用(包括 折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo))，減去尚未動(dòng)用的借款 資金存人銀行取得利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投 資取得的投資收益后的金額確定。 《新準(zhǔn)則》規(guī)定就是將專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí) 際發(fā)生的凈利息費(fèi)用全部進(jìn)行資本化處理， 在資本化期間，全部計(jì)人符合資本化條件的 資本成本，不計(jì)算借款資本化率。
(2 )為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件 的資產(chǎn)而占用一.般借款。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的 規(guī)定，可以列出如下計(jì)算公式:每一會(huì)計(jì)期 間一般借款利息的資本化金額 -E(至當(dāng)期末止購(gòu)建或生產(chǎn)符合資本 化條件的資產(chǎn)累計(jì)支出一專(zhuān)門(mén)借款累計(jì)金 額)、資產(chǎn)累計(jì)支出超出專(zhuān)門(mén)借款部分實(shí) 際占用的天數(shù)/劊十期間涵蓋的天數(shù)‘一 般借款的資本化率 資本化率按下列原則確定: 1)如果為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條 件的資產(chǎn)只占用一筆一般借款，則資本俗率 為該項(xiàng)借款的利率。 2)如果為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條 件的資產(chǎn)占用一筆以上一般借款，則資本化 率為這些借款的加權(quán)平均利率。其中，加權(quán) 平均利率按如下公式計(jì)算: 加權(quán)平均利率二所占用一般借款當(dāng)期 實(shí)際發(fā)生的利息之和/所占用誦受借款本金 加權(quán)平均數(shù)x 1000/a 式中:一般借款加權(quán)平均數(shù)二E(所 占用每筆~般借款本金、每筆-般借款在當(dāng) 期所占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)) 新準(zhǔn)則的以上變化，除了簡(jiǎn)化借款費(fèi)用 資本化金額的計(jì)算過(guò)程、提高企業(yè)劊釗言息 的可比幽卜，在實(shí)施過(guò)程中對(duì)企業(yè)也有影響.
三、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》 實(shí)施對(duì)企業(yè)的影響
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》施行之 后，借款費(fèi)用資本化的范圍的擴(kuò)大將對(duì)許多 企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值、企業(yè)的損益產(chǎn)生巨大的影 響，尤其是許多先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)和投資性房 地產(chǎn)企業(yè)司鏘從此受益。 (一)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》的實(shí) 施對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的影響 由于新的《借款費(fèi)用》擴(kuò)大了借款費(fèi)用 資本化的資產(chǎn)范圍，凡是需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí) 間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用 或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn) 和存貨等資產(chǎn)的借款費(fèi)用都可以資本化，將 在一定程度上增加企業(yè)借款費(fèi)用資本化當(dāng)期 的資產(chǎn)、增加當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值、減少當(dāng) 期財(cái)務(wù)費(fèi)用，并增加企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)和所有 者權(quán)益，同時(shí)，由于增加利潤(rùn)將增加所得稅 支出而增加現(xiàn)金流量的流出。 (二)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》將使 幾類(lèi)企業(yè)受益 在新《企業(yè)會(huì)針準(zhǔn)則一借款費(fèi)用》中， 擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的范圍.這意味 著借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，除了固定資 產(chǎn)外，還包括需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的購(gòu)建或者 生產(chǎn)活動(dòng)，才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的 存貨、投資性房產(chǎn)等;同時(shí)，可以資本化的 借款范圍也有所擴(kuò)大，借款范圍除了專(zhuān)門(mén)借 款外，還包括一般借款。這項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于目 前市場(chǎng)上廣受關(guān)注的先進(jìn)制造業(yè)和投資房地 產(chǎn)企業(yè)是非常有利的。
