一、公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任與部門財(cái)務(wù)報(bào)告
公共部門是政府責(zé)任的承擔(dān)者，部門預(yù)算是公共部門落實(shí)政府責(zé)任的物資保障，也是控制和監(jiān)督部門行為最有效的工具。按照新公共管理的思路，為評(píng)估財(cái)務(wù)受托責(zé)任的實(shí)際履行情況，公共部門應(yīng)視為獨(dú)立責(zé)任中心和獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體。遵循非營(yíng)利組織的目標(biāo)開展財(cái)務(wù)活動(dòng)。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看，部門的公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任是依據(jù)預(yù)算，有效運(yùn)用財(cái)務(wù)資源，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值與增值，并定期報(bào)告履行情況。這種財(cái)務(wù)受托責(zé)任具有經(jīng)濟(jì)性(兼顧效率與公平)、持續(xù)性、有限性和綜合性等特征，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的受托責(zé)任履行過程中環(huán)環(huán)相扣的利益驅(qū)動(dòng)相比，作為政府的部門，受托責(zé)任的履行和實(shí)現(xiàn)機(jī)制比較復(fù)雜，無法用一些關(guān)鍵性的財(cái)務(wù)指標(biāo)(如每股收益率、股東財(cái)富增長(zhǎng)率等)來了解和評(píng)價(jià)部門履行受托責(zé)任和受托業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)程度，從根本上解除部門的受托責(zé)任。因而，財(cái)務(wù)報(bào)告在受托責(zé)任與社會(huì)需求之間扮演著信息傳遞的角色，希望政府財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的遵從法定預(yù)算、業(yè)績(jī)、經(jīng)濟(jì)影響等信息，提供的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況和財(cái)務(wù)信息狀況，能有助于了解和評(píng)價(jià)公共受托責(zé)任履行情況。這也是美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASS)在第1號(hào)概念公告“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中強(qiáng)調(diào)“在民主社會(huì)中，財(cái)務(wù)報(bào)告在體現(xiàn)政府履行公共責(zé)任方面發(fā)揮著重要作用”的原因。與此不相適應(yīng)的是，當(dāng)前的政府財(cái)務(wù)報(bào)表是由所屬部門財(cái)務(wù)報(bào)表合并而成，部門財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量必定影響著政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。從某種意義上說，提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，無疑就是對(duì)部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量提出了更高的要求。
二、部門財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量存在的問題
信息質(zhì)量是指財(cái)務(wù)信息對(duì)使用者有用的特質(zhì)，財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息質(zhì)量決定了報(bào)告對(duì)信息使用者的有用性。評(píng)價(jià)公共財(cái)務(wù)受托責(zé)任要求財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量應(yīng)滿足相關(guān)性、可理解性、可靠性和可比性的原則。但現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告信息無論是政府層面還是部門層面均存在著報(bào)告信息不充分的問題。
(一)突出“合規(guī)性”受托責(zé)任
從近年“審計(jì)風(fēng)暴”所暴露出政府部門在公共資源管理和使用上存在違規(guī)、違法等問題可以看出，這種受托責(zé)任主要是對(duì)部門通過年度預(yù)算取得的資源的合規(guī)性受托責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定、報(bào)告，并予以解除。而對(duì)于部門的管理業(yè)績(jī)和服務(wù)成本等管理績(jī)效方面的信息不做有效的反映。
(二)以“收付實(shí)現(xiàn)制”為報(bào)告基礎(chǔ)
以預(yù)算管理為中心的財(cái)政改革不斷深入，使現(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的諸多問題越來越突出，無法完成有效的成本核算任務(wù)，不能客觀公正地反映部門在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的實(shí)際耗費(fèi)與效率水平，無法滿足對(duì)部門進(jìn)行績(jī)效考核和受托責(zé)任的評(píng)價(jià)要求。
(三)強(qiáng)調(diào)報(bào)告信息的內(nèi)部性
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息使用者無論是總預(yù)算會(huì)計(jì)制度還是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，都定位為“財(cái)政部門和上級(jí)單位，以及組織內(nèi)部的管理者”。而對(duì)外部信息使用者的需求多半被忽略；在信息的質(zhì)量上，要求會(huì)計(jì)信息是“適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的要求”，突出內(nèi)部管理對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，忽略了部門作為微觀經(jīng)濟(jì)主體對(duì)外披露自身財(cái)務(wù)信息狀況的責(zé)任。
(四)以決算報(bào)告替代財(cái)務(wù)報(bào)告
長(zhǎng)期以來。我國(guó)部門財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)際上是以部門決算報(bào)告為核心的一種報(bào)告體系，而部門決算報(bào)告僅包括決算報(bào)表、報(bào)表附注和財(cái)務(wù)分析集中關(guān)注與預(yù)算執(zhí)行直接相關(guān)的現(xiàn)金流信息。一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的表外信息，如資源狀況、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌，部門業(yè)績(jī)、效果和服務(wù)成本等被遺漏。導(dǎo)致無法實(shí)現(xiàn)對(duì)績(jī)效和受托責(zé)任情況進(jìn)行系統(tǒng)的確認(rèn)、評(píng)價(jià)和分析。
三、西方國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的特征
隨著“新公共管理運(yùn)動(dòng)”的廣泛開展，創(chuàng)建責(zé)任政府、效能政府、廉價(jià)政府成為西方各國(guó)政府不可推脫的責(zé)任。為評(píng)估政府受托責(zé)任負(fù)責(zé)，越來越多的國(guó)家如美國(guó)、英國(guó)等經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織(OECD)成員逐步建立了受托責(zé)任框架下的財(cái)務(wù)報(bào)告制度，并具有典型的特征。
(一)強(qiáng)調(diào)受托結(jié)果上的績(jī)效性
20世紀(jì)后期，為克服政府官僚主義的弊病，西方各國(guó)政府掀起了一場(chǎng)從傳統(tǒng)的“程序和規(guī)則驅(qū)動(dòng)”的合規(guī)管理向“任務(wù)完成”的績(jī)效型管理轉(zhuǎn)變的新公共管理運(yùn)動(dòng)，要求政府不能局限于履行公共資源取得、使用和管理過程中合規(guī)性的受托責(zé)任，而更應(yīng)關(guān)注公共資源使用和管理的績(jī)效受托責(zé)任。因而對(duì)披露政府行動(dòng)過程和結(jié)果載體的財(cái)務(wù)報(bào)告在信息質(zhì)量上提出了全新的要求，如澳大利亞政府在1997年實(shí)施的《1997財(cái)務(wù)管理法案》中，要求財(cái)務(wù)報(bào)告能為績(jī)效導(dǎo)向的管理決策與控制提供相關(guān)的信息，披露政府對(duì)社會(huì)公眾的受托責(zé)任的履行情況。美國(guó)、新西蘭等OECD成員在新公共管理理念和民主化背景下，也都先后頒布了此類法案或公告，并逐步成為報(bào)告體系的潮流。
(二)建立在“應(yīng)計(jì)制”基礎(chǔ)上
在新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響下，為披露政府受托管公共事務(wù)和公共資源的活動(dòng)情況，OECD成員紛紛建立了明確的對(duì)結(jié)果負(fù)責(zé)的受托責(zé)任機(jī)制。以評(píng)析政府營(yíng)運(yùn)和管理的經(jīng)濟(jì)性、效益和效率，逐步構(gòu)建了以“應(yīng)計(jì)制”為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)告。如新西蘭政府在20世紀(jì)80年代就引入為實(shí)現(xiàn)管理控制和計(jì)量主體績(jī)效的“應(yīng)計(jì)制”會(huì)計(jì)，并在1992年編制出了第一份正式的部門權(quán)責(zé)發(fā)生制年度財(cái)務(wù)報(bào)告，逐步實(shí)現(xiàn)了從“依從預(yù)算”向“評(píng)價(jià)預(yù)算”轉(zhuǎn)變，成為“應(yīng)計(jì)制”政府財(cái)務(wù)信息披露最廣泛的國(guó)家之一。澳大利亞自1994—1995財(cái)政年度開始，要求政府部門以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制經(jīng)審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)告，使利益相關(guān)者能夠運(yùn)用財(cái)務(wù)信息監(jiān)控公共部門的契約履行以及管理績(jī)效情況.
(三)報(bào)告的目標(biāo)層次豐富
美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)提出，政府會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)應(yīng)重點(diǎn)披露兩方面的內(nèi)容，一是為內(nèi)部管理人員提供有助于計(jì)劃和控制的信息，包括投入資源。及有關(guān)資源的分配和使用對(duì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)產(chǎn)生的影響及效果。二是向社會(huì)公眾充分披露政府運(yùn)營(yíng)一段時(shí)間后的財(cái)政狀況、業(yè)績(jī)和成果，幫助社會(huì)公眾、立法機(jī)關(guān)、國(guó)際機(jī)構(gòu)和其他資源的提供者掌握政府受托責(zé)任的履行情況，評(píng)價(jià)政府提供服務(wù)、參與競(jìng)爭(zhēng)、持續(xù)發(fā)展的能力，并據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策。
(四)報(bào)告體系內(nèi)容完整
財(cái)務(wù)信息的使用者及其信息需求是影響財(cái)務(wù)信息披露目標(biāo)的重要因素。英國(guó)政府通過資源會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)(RAB)，全面分析和報(bào)告政府運(yùn)行
中的資源耗費(fèi)和產(chǎn)出績(jī)效情況，所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告既包括預(yù)算活動(dòng)的信息，也包括預(yù)算外活動(dòng)的信息；既包括預(yù)算執(zhí)行的信息，還包括比較信息和預(yù)測(cè)信息；既提供財(cái)務(wù)報(bào)表，又披露相關(guān)的經(jīng)濟(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)政策，還充分披露關(guān)于政府公共受托責(zé)任履行情況的信息；美國(guó)GASB的第34號(hào)準(zhǔn)則公告也規(guī)定政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅應(yīng)包括基本財(cái)務(wù)報(bào)表，還應(yīng)披露管理當(dāng)局的討論和分析及必要的信息，以補(bǔ)充政府財(cái)務(wù)報(bào)告歷史本質(zhì)的不足，提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
四、借鑒與啟示
李建發(fā)教授認(rèn)為政府財(cái)務(wù)報(bào)告不應(yīng)只是反映預(yù)算收支情況及結(jié)果的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表或財(cái)政收支決算報(bào)告，而應(yīng)該是“有助于利益相關(guān)者評(píng)價(jià)政府公共部門的受托責(zé)任并作出相應(yīng)決策”的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，西方政府財(cái)務(wù)報(bào)告的改革與完善，提供了可資借鑒。
(一)強(qiáng)化部門績(jī)效受托責(zé)任信息
部門預(yù)算使部門的財(cái)權(quán)與事權(quán)有機(jī)結(jié)合，績(jī)效既是部門預(yù)算執(zhí)行的目標(biāo)。也是受托責(zé)任的歸屬。但是，以對(duì)年度收支及結(jié)果的合規(guī)責(zé)任為受托重點(diǎn)的部門預(yù)算報(bào)告無法滿足社會(huì)公眾的需求，希望通過預(yù)算信息同實(shí)際財(cái)務(wù)信息與績(jī)效信息之間的聯(lián)系，更好地披露部門是否按照預(yù)期目標(biāo)進(jìn)行資源管理、取得預(yù)期產(chǎn)出和效果。因此，借鑒新公共管理運(yùn)動(dòng)的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)揮市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制在資源配置中的作用，從細(xì)化部門預(yù)算編制開始，逐步建立部門績(jī)效預(yù)算和績(jī)效財(cái)務(wù)報(bào)告制度，向社會(huì)公眾報(bào)告部門受托責(zé)任履行情況，促進(jìn)部門公共選擇的優(yōu)化，以滿足社會(huì)公眾“花更少錢，辦更多的事”的期待。
(二)建立績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算會(huì)計(jì)體系
李建發(fā)教授認(rèn)為“政府財(cái)務(wù)報(bào)告是政府會(huì)計(jì)的‘產(chǎn)成品’，是反映和報(bào)告政府績(jī)效及受托責(zé)任完成情況的載體，是立法機(jī)關(guān)、社會(huì)公眾審核并批準(zhǔn)解除其受托責(zé)任的依據(jù)”。因此，以政府收支分類改革為契機(jī)，建立以應(yīng)計(jì)制為基礎(chǔ)，對(duì)整個(gè)預(yù)算執(zhí)行過程(撥款、承諾、核算、支付)和全部資源耗費(fèi)進(jìn)行全面追蹤的績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)，歸集、分?jǐn)偱c核算履行責(zé)任所耗費(fèi)的公共資源，客觀反映業(yè)績(jī)的取得與其所耗費(fèi)資源的配比情況，提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。
(三)重視財(cái)務(wù)報(bào)告的外部性
公共財(cái)政體制下，民主意味著公眾應(yīng)該擁有知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)和選擇權(quán)，這就要求作為信息橋梁的財(cái)務(wù)報(bào)告信息不但要服務(wù)于政府內(nèi)部的財(cái)務(wù)管理、預(yù)算控制，還應(yīng)當(dāng)作為向社會(huì)公眾報(bào)告政府履行公共受托責(zé)任情況的重要信息渠道。因此，要改變長(zhǎng)期以來部門財(cái)務(wù)報(bào)告的信息主要用于各級(jí)政府的預(yù)算管理和各預(yù)算單位內(nèi)部管理的需要的局面，重視部門財(cái)務(wù)報(bào)告的外部需求，逐步建立以績(jī)效管理與評(píng)價(jià)受托責(zé)任為目標(biāo)，全面反映部門財(cái)務(wù)活動(dòng)情況、財(cái)務(wù)狀況、履行受托責(zé)任情況的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告信息由“管理和控制導(dǎo)向型”向“對(duì)外報(bào)告導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變。
(四)重塑部門財(cái)務(wù)報(bào)告體系
報(bào)告體系主要是明晰財(cái)務(wù)報(bào)告的組成和內(nèi)容，分清哪些應(yīng)當(dāng)納入財(cái)務(wù)報(bào)告，哪些不應(yīng)納入，明確哪些是核心內(nèi)容，哪些是附注內(nèi)容。因此，借鑒新西蘭政府財(cái)務(wù)報(bào)告所遵循的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定，將現(xiàn)行的部門決算報(bào)告擴(kuò)展為可發(fā)布的部門財(cái)務(wù)報(bào)告。建立包括資產(chǎn)負(fù)債表(又稱財(cái)務(wù)狀況表)、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表以及預(yù)算和實(shí)際財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表等基本會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注、其他附表和必要的補(bǔ)充信息的財(cái)務(wù)報(bào)告體系，不僅提供部門預(yù)算執(zhí)行情況、部門財(cái)務(wù)收支活動(dòng)及其結(jié)果的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量情況等方面的信息，還向報(bào)表使用者提供關(guān)于部門控制的資源及主體業(yè)務(wù)活動(dòng)運(yùn)行結(jié)果或提供服務(wù)成本的信息。
