隨著新經(jīng)濟的發(fā)展，飲料、酒水、小包裝油品制造工業(yè)自動化程度不斷提高，基本上實行了生產(chǎn)流水線作業(yè)。工業(yè)生產(chǎn)從勞動密集型向自動化轉變。自動化程度的提高，使得產(chǎn)品的制造成本變得并非與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關，或者說至少不是只與產(chǎn)品數(shù)量直接相關。如果還按照傳統(tǒng)方法計算產(chǎn)品成本，會造成成本計算錯誤，從而可能導致企業(yè)生產(chǎn)決策的失誤。努力尋求更好的成本計算方法，特別是制造費用的分攤方法，真實反映產(chǎn)品的成本，就成為企業(yè)成本管理工作的當務之急。
筆者曾親歷了某一大型小包裝油品罐裝廠的建設，獨立設計了相應的成本核算辦法等會計制度。該工廠罐裝設備整條生產(chǎn)線都是從國外進口，非常先進，自動化程度很高，產(chǎn)品從罐裝到封口全部流水作業(yè)，由機器手完成，工人僅負責打包裝箱等輔助工作，而且生產(chǎn)線可根據(jù)需要，隨時更換、罐裝不同規(guī)格、品種的產(chǎn)品。工廠投產(chǎn)時:依據(jù)其工藝特點，結合管理要求，我設計了一套與之相適應的成本核算辦法。考慮到成本動因是引起成本發(fā)生變化的原因，確定按生產(chǎn)數(shù)量即產(chǎn)品的瓶數(shù)來計量，對有關產(chǎn)品成本費用進行歸集和分配。實踐中對于直接成本中的直接材料和直接人工，因其成本動因是產(chǎn)品的產(chǎn)量。進行這部分的分配毫無疑問，但是在對直接成本項下的制造費用也按同類做法(標準)進行分配時，問題出現(xiàn)了:在試生產(chǎn)階段，由于生產(chǎn)品種單一，這種方法能夠較好地反映成本運做的真實情況。然而正式投產(chǎn)后，隨著生產(chǎn)的發(fā)展，在成本報告期內(nèi)，工廠生產(chǎn)T從25OML、500ML、2.SKG、3.SKG、SKG、16KG甚至20KG等十多種不同規(guī)格的產(chǎn)品。各品種間規(guī)格差距巨大，依然按產(chǎn)量(產(chǎn)品的瓶數(shù))分配制造費用，由于是按瓶數(shù)這個統(tǒng)一標準，出現(xiàn)了以下現(xiàn)象:小規(guī)格品種產(chǎn)品因分攤制造費用多，制造費用在成本中所占的比重達到五成，甚至更多。造成產(chǎn)品單位成本過高;反之，大規(guī)模品種產(chǎn)品單位成本因分攤制造費用較低而低，個別品種如:16KG、20KG等大規(guī)模產(chǎn)品單位成本中制造費用的含量僅占其單位成本的幾個百分點。最終結果造成產(chǎn)品間成本與售價比不協(xié)調(diào)，不能清晰地揭示哪些產(chǎn)品具有有效的盈利能力。
鑒于傳統(tǒng)成本管理對制造費用是先歸集，再按一定標準，將其分配到各種產(chǎn)品中，即制造費用的發(fā)生是與產(chǎn)品的產(chǎn)量(工時)是 直接相關的，并且是呈正比例。于是我們又嘗試按產(chǎn)品重量來對制造費用進行分配，實行的情況似乎好一點，道理好像也講得通;符合會計配比的原則“誰受益多，誰就多承擔費用”，“大規(guī)格品種重量大，承擔的費用就應大”。但是這里又忽略了高度自動化的現(xiàn)代制造這樣一個前提。高度自動化的現(xiàn)代制造，大大提高了勞動生產(chǎn)率，使得單位產(chǎn)品中的制造費用含量得以降低，大規(guī)格品種產(chǎn)品由于減少了換瓶時間，勞動生產(chǎn)率高，單位產(chǎn)品成本理應降低才對。否則，人們一直鍥而不舍地追求高速自動化的動因又做何解釋?“大規(guī)格品種重量大，承擔的費用就應大”的理由在此顯然不能自圓其說。按產(chǎn)品重量作為標準對制造費用進行分配，也使產(chǎn)品成本嚴重失真。
那么，小包裝罐裝行業(yè)成本核算中制造費用究竟采用何種分攤方法，才能貼近業(yè)務現(xiàn)實，真實地反映產(chǎn)品成本?經(jīng)過多次實地觀察，發(fā)現(xiàn)忽略調(diào)油等準備時間不計，單就整個罐裝過程來看，產(chǎn)品的生產(chǎn)還是有一定規(guī)律可尋的。那就是在正常生產(chǎn)條件下，機器設計能力達產(chǎn)時，一套罐裝機器在單位時間內(nèi)可罐裝數(shù)量不等的不同規(guī)格的產(chǎn)品，而且這個量在一定時期基本保持恒定。這個量就是定額，我們將其稱為“額定產(chǎn)量”。能否借助額定產(chǎn)量來分攤制造費用?
我嘗試做了:方法是:首先選定一個品種產(chǎn)品作為標準產(chǎn)品，由于當時公司最早生產(chǎn)的產(chǎn)品是2.SKG規(guī)格，相關記錄比較齊全，于是就選定2.SKG產(chǎn)品作為標準產(chǎn)品;其次將這一品種的小時罐裝量即“額定產(chǎn)量”定為1，作為折合標準。然后將其余產(chǎn)品“額定產(chǎn)量”都按2.SKG產(chǎn)品的“額定產(chǎn)量”標準折合為標準“額定產(chǎn)量”系數(shù);最后把成本報告期內(nèi)生產(chǎn)所有規(guī)格品種的產(chǎn)品產(chǎn)量乘以各自的標準系數(shù)，全部轉化為標準。再在此基礎上，進行制造費用分配。
采用上述方法對制造費用在不同規(guī)格的產(chǎn)品間進行分配，真實地反映了成本，即避免了簡單按產(chǎn)品數(shù)量(瓶數(shù))分配制造費用造成的產(chǎn)品間成本與售價比不協(xié)調(diào)，不能清晰地揭示哪些產(chǎn)品具有有效的盈利能力的后果，又忠實地體現(xiàn)了“高度自動化的現(xiàn)代制造，大大提高了勞動生產(chǎn)率，使得單位產(chǎn)品中的制造費用含量得以降低，從而極大地降低了產(chǎn)品單位成本”這樣一個事實。隨著業(yè)務的拓展，已成集團化、規(guī)?；?jīng)營的該公司仍在實行這套核算辦法。
