摘要：2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并將于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建比以往更強(qiáng)調(diào)了對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)反映，而不僅僅是簡(jiǎn)單地關(guān)注企業(yè)損益情況。這種會(huì)計(jì)理念的變化，對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)處理、企業(yè)運(yùn)營(yíng)模式以及資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率等方面有較大的影響。本文擬就對(duì)我國(guó)上市公司執(zhí)行新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)問題進(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 暫時(shí)性差異 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
目前，我國(guó)上市公司的所得稅會(huì)計(jì)尚未統(tǒng)一，絕大多數(shù)上市公司采用應(yīng)付稅款法，也有
一部分上市公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）。新所得稅準(zhǔn)則與原有政策相比變化很大，上市公司的會(huì)計(jì)人員對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)法也缺乏了解，該準(zhǔn)則可能成為新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最難把握的準(zhǔn)則之一。
一、新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化
全球化、一體化是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的趨勢(shì)，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)交流的“商用語言”，也自然應(yīng)該順應(yīng)潮流，朝一體化、國(guó)際化的方向發(fā)展。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，力圖與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，是本次所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的出發(fā)點(diǎn)。因此，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也摒棄了原先的處理方法，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。
（一）借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入暫時(shí)性差異的概念。
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)低，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果負(fù)債的賬面價(jià)值比其計(jì)稅基礎(chǔ)高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)
確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。暫時(shí)性差異包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。也就是說，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，會(huì)計(jì)上調(diào)整相關(guān)賬戶，增值部分以后可以計(jì)提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類，而不是計(jì)入損益表。
（二）摒棄了舊制度的核算方法，只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來計(jì)量收益，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負(fù)債的價(jià)值減少時(shí)會(huì)產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，要逐項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，并將這些差異的未來納稅影響分為應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。所得稅費(fèi)用的計(jì)算首先確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債，然后倒擠計(jì)算得出，若非直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅影響，其計(jì)算公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法規(guī)定，按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。適用稅率發(fā)生變化的，應(yīng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資
產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的優(yōu)越性
較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤(rùn)的波動(dòng)，因而不能滿足企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算要求的缺點(diǎn)；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付(應(yīng)收)的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和有用性。其一，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)暫時(shí)性差異，利潤(rùn)表債務(wù)法強(qiáng)調(diào)時(shí)間性差異。由于暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法調(diào)整的范圍顯然要大于利潤(rùn)表債務(wù)法。其二，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法從資產(chǎn)負(fù)債觀出發(fā)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的會(huì)計(jì)報(bào)表；利潤(rùn)表債務(wù)法從收入費(fèi)用觀出發(fā)，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，注重會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于收入與費(fèi)用確認(rèn)的不同。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以有利于企業(yè)在報(bào)告日對(duì)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。最后，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債概念，能夠反映是負(fù)債和資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而利潤(rùn)表債務(wù)法確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債只是本期的發(fā)生額。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更有利于真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況，有利于報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的了解，有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
三、執(zhí)行新資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所面臨的挑戰(zhàn)
新所得稅準(zhǔn)則采用暫時(shí)性差異概念、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法方法是非?？茖W(xué)合理的，相比之下也是更完整、更規(guī)范、更符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論和原則。在新準(zhǔn)則框架下，企業(yè)所得稅的準(zhǔn)確核算首先在于正確確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，再是確定與賬面價(jià)值的差異，第三步才是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，最后確認(rèn)應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。但就目前的情況來看，因要求較高，企業(yè)具體運(yùn)用有較高的難度。
挑戰(zhàn)之一，目前我國(guó)稅收制度還沒有專門的文件來規(guī)范如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，相關(guān)規(guī)定散列于各種稅收法規(guī)文件當(dāng)中，正確把握的難度大。與此同時(shí)，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間差異的大小會(huì)對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國(guó)小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不同。小企業(yè)適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異較小，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息要求較低；大中企業(yè)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，所得稅法與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的差異相當(dāng)大，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整事項(xiàng)，而且每一類事項(xiàng)的納稅調(diào)整方法都不完全相同，信息使用者對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息的要求也比較高，上市公司更是如此，因此正確把握的難度更大。挑戰(zhàn)之二，目前我國(guó)大多數(shù)上市公司采用的還是應(yīng)付稅款法，一部分上市公司采用遞延法，采用利潤(rùn)表債務(wù)法的上市公司極少，更不用說資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；從應(yīng)付稅款法或遞延法一步過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，對(duì)于上市公司的財(cái)務(wù)人員來說，似乎跨度過大，時(shí)間過緊，實(shí)際執(zhí)行時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生較大的困難。挑戰(zhàn)之三，確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，要求對(duì)稅收制度相當(dāng)熟悉，并且與會(huì)計(jì)收益的計(jì)算過程是不同的，需單獨(dú)計(jì)算。新會(huì)計(jì)處理方法的推行要求會(huì)計(jì)人員對(duì)以前比較熟悉的一套會(huì)計(jì)處理從會(huì)計(jì)重心到計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識(shí)，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)有較高的要求，既要精通會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又要精通稅法。會(huì)計(jì)人員難以在較短的時(shí)間內(nèi)適應(yīng)這種劇烈變化。尤其是在目前我國(guó)高學(xué)歷、高職稱的會(huì)計(jì)人員比例較低，雖然，相對(duì)于大部分非上市國(guó)營(yíng)企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)來說，上市公司的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較高，但對(duì)新推出的所得稅會(huì)計(jì)方法的理解和掌握很不熟練的情況下，直接推行也存在一定的困難。挑戰(zhàn)之五，在所得稅會(huì)計(jì)處理的幾種方法中，應(yīng)付稅款法最簡(jiǎn)單、工作量最?。欢鴤鶆?wù)法最復(fù)雜、工作量最大。隨著新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，必然有大量企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)。這就要求企業(yè)按照會(huì)計(jì)政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費(fèi)用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價(jià)值。同時(shí)，在我國(guó)企業(yè)所得稅改革的步伐日益臨近之時(shí)，未來還會(huì)由于所得稅率的變動(dòng)帶來新一輪的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目調(diào)整。一方面提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會(huì)計(jì)處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度。此外，新準(zhǔn)則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會(huì)計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。
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