摘要：財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息是信息使用決策的依據(jù),新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系作出了更明確的規(guī)范。本文從重要性、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成方面分析了財(cái)務(wù)報(bào)告信息中存在的漏洞，以引起會(huì)計(jì)信息使用者在決策中的關(guān)注。
關(guān)鍵詞： 陷阱 重要性 會(huì)計(jì)估計(jì)
自2007年1月1日起,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，這是順應(yīng)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中強(qiáng)調(diào)了財(cái)務(wù)報(bào)告的地位，在基本準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告一章，同時(shí)還有財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、分部報(bào)告、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、關(guān)聯(lián)方披露、每股收益、金融工具列報(bào)等準(zhǔn)則，而且各項(xiàng)具體準(zhǔn)則大多數(shù)都規(guī)定了披露要求，由此可見(jiàn)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的可靠、可比和有用，使得會(huì)計(jì)信息的使用者能夠?qū)ζ髽I(yè)的過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)作出評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)。但新的財(cái)務(wù)報(bào)告體系仍然存在著一些問(wèn)題，是信息使用者值得警惕的。
一、重要性的運(yùn)用
對(duì)于重要性的解釋各個(gè)組織不盡相同。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)重要性的定義是：“如果信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)會(huì)影響使用者根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表采取的經(jīng)濟(jì)決策，信息就具有重要性。”美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)重要性的定義是：“一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的，指在特定的環(huán)境下一個(gè)理性的人依賴該信息所作的決策可能因?yàn)檫@一錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)得以變化或修正?！蔽覈?guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中對(duì)重要性的定義是: 重要性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易和事項(xiàng)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則中又指出：重要性，是指財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。
從上面各組織對(duì)重要性的定義中看出，雖然各國(guó)重要性的定義表達(dá)有所區(qū)別，但對(duì)重要性的本質(zhì)含義基本一致。重要性是對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求，目的在于進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者決策。會(huì)計(jì)人員在反映會(huì)計(jì)信息的時(shí)候，應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表信息對(duì)相關(guān)決策人的影響程度來(lái)進(jìn)行考慮。重要性的判定不能脫離特定環(huán)境而存在。對(duì)于不同的企業(yè)、事業(yè)單位，同一企業(yè)、事業(yè)單位的不同時(shí)期，重要性的判定存在著明顯的差異。這要求信息提供者應(yīng)具備應(yīng)有的職業(yè)判斷能力，針對(duì)客觀實(shí)際適當(dāng)?shù)嘏卸ㄖ匾运健?br />
實(shí)際工作中要應(yīng)用重要性，在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。重要性與其說(shuō)是信息要有用所必須具備的質(zhì)量特征，倒不如說(shuō)是提供了一個(gè)門(mén)檻或取舍點(diǎn)。由此可見(jiàn)重要性的運(yùn)用是財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)置彈性的一個(gè)方法，因?yàn)槟硞€(gè)項(xiàng)目是否具有重要性是一種專業(yè)判斷。怎樣進(jìn)行重要與否的取舍，涉及到特定環(huán)境各信息具體的“質(zhì)”與“量”?！百|(zhì)”是什么，“量”是多少，需要會(huì)計(jì)人員站在會(huì)計(jì)信息使用者的立場(chǎng)施以判斷。判定的時(shí)候必須明確質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)、量的標(biāo)準(zhǔn)。而會(huì)計(jì)人員的這種專業(yè)判斷很難做到客觀公正，在很多情況下受到管理當(dāng)局的意志左右：一些項(xiàng)目可能是如此不重要以致于不值得對(duì)它們進(jìn)行精確計(jì)量和報(bào)告。因此它受到廣大財(cái)務(wù)舞弊者的喜愛(ài)，一些上市公司在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)繁衍大量的“不重要”的、“不需要披露”的交易。在被審計(jì)發(fā)現(xiàn)時(shí)其理由也是相當(dāng)充分：因?yàn)樵擁?xiàng)目不重要。所以重要性成了舞弊的擋箭牌。美國(guó)的百時(shí)美施貴寶事件、安然事件等都是典型。
雖然我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已初步形成，在已經(jīng)頒布的具體準(zhǔn)則中多個(gè)準(zhǔn)則涉及到了重要性標(biāo)準(zhǔn)，較之以往操作性明顯有所增強(qiáng)，因此運(yùn)用的前景也日見(jiàn)光明。但事實(shí)上，由于企業(yè)各自所處的特定環(huán)境的不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能對(duì)所有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)給出明確的標(biāo)準(zhǔn)，這給會(huì)計(jì)信息提供者一個(gè)空間，也給信息使用者帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。
從本質(zhì)上而言重要性應(yīng)當(dāng)是一個(gè)定性的概念而非一個(gè)量化的指標(biāo)。在美國(guó)SEC發(fā)布的SAB99中明確指出：在評(píng)價(jià)某一項(xiàng)交易或事項(xiàng)是否重要時(shí)，嚴(yán)格依賴一些百分比或端口數(shù)字是沒(méi)有任何會(huì)計(jì)理論或法律依據(jù)。為此SAB99專門(mén)列舉了一系列評(píng)價(jià)某一錯(cuò)誤陳述是否重要的定性指標(biāo)：該錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否讓企業(yè)當(dāng)年的凈利潤(rùn)由虧轉(zhuǎn)盈或由盈轉(zhuǎn)虧；是否掩蓋了企業(yè)的效益趨勢(shì)或其他趨勢(shì)；是否為了迎合分析師的預(yù)期而隱瞞經(jīng)營(yíng)失??；是否為了達(dá)到債務(wù)契約的規(guī)定；是否提高了高管人員的薪酬；是否會(huì)導(dǎo)致股價(jià)的下跌；錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)位置；以前會(huì)計(jì)期間錯(cuò)誤陳述的累計(jì)影響等。這些定性標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用從某種程度上限制了財(cái)務(wù)報(bào)表的彈性空間，是我國(guó)的信息提供者和使用者都值得借鑒的。
二、中期報(bào)告的提供
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，體現(xiàn)了中期報(bào)告與年度報(bào)告并重的格局。這是信息披露的一大進(jìn)步，是信息及時(shí)性和相關(guān)性的體現(xiàn)，但其仍然存在著一些后遺癥，是信息使用者值得關(guān)注的問(wèn)題，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
（一）不均衡的收益費(fèi)用的確認(rèn)問(wèn)題
在中期報(bào)告準(zhǔn)則中對(duì)中期報(bào)告的編制作了明確的規(guī)定,特別是針對(duì)季節(jié)性、周期性、偶然性收入的確認(rèn)、計(jì)量以及年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量作了明確規(guī)定。中期財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)取得季節(jié)性、周期性或者偶然性收入，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)當(dāng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)計(jì)或者遞延，但年度末允許預(yù)計(jì)和遞延的例外。企業(yè)在會(huì)計(jì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)當(dāng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤，但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或者待攤的除外。
一般情況下，企業(yè)的各項(xiàng)收入往往是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度的各個(gè)中期內(nèi)均勻發(fā)生的，各中期之間實(shí)現(xiàn)的收入差異不會(huì)很大。通常情況下，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用也往往是在一個(gè)會(huì)計(jì)年度的各個(gè)中期內(nèi)均勻發(fā)生的，各中期之間發(fā)生的費(fèi)用不會(huì)有較大差異。但對(duì)于特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，不均衡的收入和費(fèi)用是經(jīng)常發(fā)生的，對(duì)于這些收入、費(fèi)用按照中期報(bào)告的規(guī)定來(lái)進(jìn)行確認(rèn)從一定程度上是為了避免平滑各期的收益。但對(duì)于哪些屬于不均衡的收入和費(fèi)用的確定并沒(méi)有明確的標(biāo)準(zhǔn)，這就給企業(yè)操作上留有了一定的空間。
（二）中期報(bào)告的會(huì)計(jì)估計(jì)問(wèn)題
基于中期財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)時(shí)間一般比年度財(cái)務(wù)報(bào)告短，有關(guān)編報(bào)要求相對(duì)于年度財(cái)務(wù)報(bào)告也有所放寬，對(duì)外披露的時(shí)限比年度財(cái)務(wù)報(bào)告短（以上市公司為例，季度報(bào)告披露的時(shí)間是一個(gè)月，半年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露時(shí)間是兩個(gè)月，年度財(cái)務(wù)報(bào)告的披露時(shí)間是四個(gè)月），再加之企業(yè)和社會(huì)公眾存在年度財(cái)務(wù)結(jié)算的行為習(xí)慣，所以，在編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，中期財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)計(jì)量相對(duì)于年度財(cái)務(wù)報(bào)告而言，可在更大程度上依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)。因此中期報(bào)告的披露在一定程度上加大了上市公司高管人員的壓力，他們經(jīng)常被會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性所困擾。提高相關(guān)性的一個(gè)重要舉措就是縮短會(huì)計(jì)信息的披露時(shí)間間隔，但所付出的代價(jià)是可靠性的降低。信息披露的時(shí)間間隔越短，會(huì)計(jì)信息加工就需要更多的估計(jì)和判斷，因?yàn)橛A(yù)期已經(jīng)不再是以年度為基礎(chǔ)而是以季度為基礎(chǔ)。為了保證公司的形象，這就迫使他們不得不花大量時(shí)間和精力來(lái)確保每個(gè)季度的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)達(dá)到預(yù)期，甚至不惜會(huì)計(jì)造假。季度報(bào)告造假的第一步一旦邁出，接踵而至的就是對(duì)年度報(bào)告的包裝和偽裝，否則季度報(bào)告與年度報(bào)告的矛盾就會(huì)使季度報(bào)告的造價(jià)暴露無(wú)遺。因此中期報(bào)告為上市公司的盈余操縱提供更多的機(jī)會(huì)。
另外，值得關(guān)注的是中期財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)問(wèn)題也與年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)要求有所不同。企業(yè)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出具審計(jì)報(bào)告方為有效，這在相關(guān)法規(guī)中都有明確的規(guī)定。中期會(huì)計(jì)報(bào)表是否要經(jīng)過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、出具報(bào)告，只有上市公司有關(guān)信息披露準(zhǔn)則中作過(guò)規(guī)定，其他企業(yè)并無(wú)相應(yīng)的規(guī)定。由此也使得中期報(bào)告的可信度大打折扣，為公司進(jìn)行盈余管理免除了后顧之憂。近年來(lái)，縮短會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間間隔的呼聲日益高漲，不少人甚至提出實(shí)時(shí)披露的設(shè)想，然而相關(guān)性的提高應(yīng)以不降低可靠性為前提，否則投資者就不是一年被誤導(dǎo)一次，而是一年被誤導(dǎo)四次了。
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成
在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則中，對(duì)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算是這樣規(guī)定的：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、期間費(fèi)用以及資產(chǎn)減值損失之后再考慮投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益的數(shù)額。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)這一指標(biāo)能夠比較恰當(dāng)?shù)卮砥髽I(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，反映了企業(yè)通過(guò)自身的努力所帶來(lái)的成果，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的獲利能力和盈利能力，是信息使用者在分析企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r時(shí)非常關(guān)注的一個(gè)指標(biāo)。然而按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)也有一些地方值得警戒。
（一）資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
資產(chǎn)的重要特征之一就是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果某項(xiàng)資源不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益低于原賬面價(jià)值，根據(jù)謹(jǐn)慎性要求就應(yīng)該考慮資產(chǎn)減值損失。雖然不同的資產(chǎn)其確認(rèn)減值損失的方法不完全相同，但從本質(zhì)上而言都要估計(jì)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)的價(jià)值，都要估計(jì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)可以收回的金額。影響預(yù)計(jì)可收回金額的因素主要有預(yù)計(jì)的公允價(jià)值、資產(chǎn)預(yù)計(jì)的剩余使用年限、資產(chǎn)每年的預(yù)計(jì)收益以及預(yù)計(jì)的折現(xiàn)率。這些因素都是由會(huì)計(jì)人員憑借經(jīng)驗(yàn)、市場(chǎng)行情等運(yùn)用某種方法進(jìn)行測(cè)算，其準(zhǔn)確度有著非常大的主觀隨意性，而與企業(yè)本身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并無(wú)必然的聯(lián)系。在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成中必須扣除資產(chǎn)減值損失，那么這樣的結(jié)果不足以代表企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。而且資產(chǎn)減值損失一般都是在年報(bào)中確認(rèn)，那么中期報(bào)告的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和年報(bào)中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在口徑上就不具備可比性了。
（二）公允價(jià)值變動(dòng)損益及投資收益
對(duì)于交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照當(dāng)日的公允價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值并將此變動(dòng)價(jià)值計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。公允價(jià)值變動(dòng)損益法是采用完全市場(chǎng)化的計(jì)量方法，采用公允價(jià)值法計(jì)量時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的浮盈、浮虧都直接計(jì)入了當(dāng)期損益，公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評(píng)價(jià),是市場(chǎng)而不是其它主體對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng),將業(yè)務(wù)業(yè)績(jī)與資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格直接掛鉤，可能并不能提供非常相關(guān)的信息,甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。
綜上所述，雖然新的準(zhǔn)則在總體上強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性，但由于客觀、主觀多方面因素的影響，信息使用者在利用這些信息時(shí)還是要針對(duì)不同的情況作深入的分析，以避免決策失誤。
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