摘要：環(huán)境對于增強(qiáng)國家綜合國力和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展無疑是十分重要的。許多有識之士非常重視環(huán)境問題的研究，但目前我國對環(huán)境會計理論的研究還不夠深入，尚處于起步階段。如何吸取、借鑒其它學(xué)科和領(lǐng)域的一系列觀念和方法，從而形成環(huán)境會計的理論與方法體系，是我們會計工作者必須面臨的一個重要課題。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會計目標(biāo) 環(huán)境會計對象 環(huán)境會計假設(shè) 環(huán)境會計信息披露
環(huán)境會計是以自然資源耗費(fèi)應(yīng)如何補(bǔ)償為中心而展開的會計，是對環(huán)境負(fù)荷進(jìn)與出的記錄?；径x可表述為：環(huán)境會計是運(yùn)用會計學(xué)的理論與方法，采用多元化的計量手段和屬性，從社會利益角度對各會計主體的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告的一門邊緣性的新興學(xué)科。環(huán)境會計中的環(huán)境有其特定的含義，它是以人類為主體的社會經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的外部環(huán)境，由除人類以外的其它生物體和非生命物質(zhì)構(gòu)成。從環(huán)境會計的基本屬性上說，環(huán)境會計仍屬于會計學(xué)的一個分支，但它同時又是會計學(xué)同環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等相結(jié)合的產(chǎn)物。因而環(huán)境會計除要秉承會計學(xué)的基本原理和基本方法外，還要吸取借鑒包括環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科和領(lǐng)域的一系列觀念和方法，在此基礎(chǔ)上形成環(huán)境會計的理論與方法體系。
一、環(huán)境會計對象
環(huán)境會計的對象是環(huán)境會計所計量和報告的企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。這些活動一是企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，是指企業(yè)對環(huán)境資源的不斷損耗和不斷補(bǔ)償?shù)难h(huán)過程。環(huán)境資源的損耗是指由于環(huán)境資源的消耗失控、重大事故等造成的環(huán)境污染、生態(tài)惡化的損失；環(huán)境資源的補(bǔ)償是指企業(yè)治理污染、改善環(huán)境及以各種形式上交的對環(huán)境補(bǔ)償?shù)闹С龅取＿@些活動的特點(diǎn)是能夠以貨幣表現(xiàn)或者形成財務(wù)問題，能直接涉及到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的環(huán)境活動，是環(huán)境會計核算的表現(xiàn)形式，通常表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本等環(huán)境會計要素。二是企業(yè)單純的環(huán)境活動，這些活動包括企業(yè)的環(huán)境目的與環(huán)境政策、措施，員工的環(huán)境教育和環(huán)境素質(zhì)的提高。它們雖然暫時并不直接涉及到財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但從國外的初步實踐來看，應(yīng)將其列入對外信息披露的范圍之內(nèi)。
二、環(huán)境會計目標(biāo)
環(huán)境會計目標(biāo)是環(huán)境會計理論的基礎(chǔ)和邏輯起點(diǎn)，其內(nèi)容是組織相應(yīng)的會計核算，充分披露有關(guān)的環(huán)境會計信息，確認(rèn)和計量企業(yè)在一定期間的環(huán)境經(jīng)濟(jì)效益和經(jīng)濟(jì)損失，為社會各決策單位實施經(jīng)濟(jì)和環(huán)境決策提供充分的信息。環(huán)境會計披露的信息主要應(yīng)有環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、與環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債相關(guān)的特定會計政策、報表中確認(rèn)的環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債的性質(zhì)等信息。
環(huán)境會計提供的環(huán)境會計信息，對不同的使用者有不同的作用。國家政府和國家法律制定機(jī)關(guān)可以利用這些信息，制定環(huán)境政策和法律規(guī)范，加強(qiáng)宏觀管理和控制；環(huán)境保護(hù)部門可以了解環(huán)境污染和環(huán)境保護(hù)的情況，對過去的措施做出評價，對未來做出規(guī)劃；企業(yè)管理者可以評價和衡量企業(yè)對社會和環(huán)境責(zé)任的履行情況，實施正確的環(huán)境措施；社會投資者和債權(quán)人可以對企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險和盈利前景做出客觀的評價和恰當(dāng)?shù)亩ㄎ弧?br />
三、環(huán)境會計假設(shè)
環(huán)境會計假設(shè)是進(jìn)行環(huán)境會計工作的前提。為了使環(huán)境會計核算程序和方法有統(tǒng)一、穩(wěn)定的前提， 必須依據(jù)人們對環(huán)境資源的認(rèn)識，做出合乎邏輯的推理和判斷。環(huán)境會計的基本假設(shè)就是對這種具有高度的不確定性和不斷變化的環(huán)境與會計之間的復(fù)雜關(guān)系所做出的合乎邏輯的判斷。它在傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，兼有獨(dú)特的、新的內(nèi)涵，與傳統(tǒng)的會計假設(shè)一起構(gòu)成環(huán)境會計核算運(yùn)行和發(fā)展的基本前提。
（一）環(huán)境會計主體假設(shè)
會計主體是指會計人員進(jìn)行核算采取的立場及空間活動范圍的界定。明確了會計主體，才可以界定環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債，才能正確衡量環(huán)境收益和環(huán)境成本。以會計主體為環(huán)境會計的基本前提條件，對其行為特性的核算范圍從空間上進(jìn)行有效的界定，才能正確反映一個經(jīng)濟(jì)實體所享有的環(huán)境資產(chǎn)和應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債，才能正確地計算環(huán)境收益或可能產(chǎn)生的環(huán)境損失，才能提供準(zhǔn)確的環(huán)境信息。
（二）環(huán)境資源價值假設(shè)
由于環(huán)境資源只有使用價值，沒有客觀形成的價值和價格，因而它不屬于傳統(tǒng)會計核算的范圍，不適用勞動價值理論。要進(jìn)行環(huán)境會計核算，必須根據(jù)邊際價值理論的原理確定環(huán)境資源的價值，應(yīng)選擇客觀合理的計價評估方法，綜合環(huán)境資源的特點(diǎn)、有用性、稀缺性及市場供求關(guān)系等多種因素，對其進(jìn)行評估，確認(rèn)其價值和價格。
（三）環(huán)境會計計量假設(shè)
環(huán)境會計核算的內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性，有很大一部分在計量上具有模糊性特征，若僅以貨幣作為計量單位，就不能客觀地反映會計主體的環(huán)境狀況。因此，環(huán)境會計的計量單位應(yīng)是以貨幣計量為主，同時也要用實物計量。在貨幣計量中，既要用歷史成本，又可以采用其它計量屬性；對不能用貨幣計量的環(huán)境信息，還需要用文字或是附注的方式予以說明。
（四）環(huán)境會計受托責(zé)任假設(shè)
環(huán)境會計中的受托責(zé)任已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托。在環(huán)境會計核算中，除了財產(chǎn)的保管和使用外，生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也成為會計中委托——受托責(zé)任關(guān)系的主要內(nèi)容。環(huán)境會計中的受托責(zé)任具有雙重性質(zhì)，它包括以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為主的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和以體現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益為主的社會責(zé)任兩個方面。受托人有義務(wù)和責(zé)任向直接和間接委托關(guān)系的委托人，包括社會的各個方面，充分披露其責(zé)任的履行情況。
四、我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀及評價
（一）我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀
由于我國對環(huán)境會計信息披露的具體法律、法規(guī)還十分匱乏，再加上企業(yè)環(huán)保責(zé)任的不確定性、環(huán)境信息收集與計量的不完善，使我國在環(huán)境會計信息披露方面相當(dāng)落后。但是可喜的是，目前，我國不少企業(yè)已經(jīng)開始認(rèn)識到環(huán)境信息披露問題的重要性。另外，大多數(shù)的企業(yè)對排污費(fèi)和新項目的環(huán)保設(shè)施支出進(jìn)行了單獨(dú)的賬務(wù)處理。對于其他的與環(huán)境有關(guān)的支出，89%的企業(yè)進(jìn)行資本性支出和收益性支出的劃分。由于近年來中國證監(jiān)會和國家環(huán)?？偩忠笊陥笊鲜械墓颈仨殞嵭协h(huán)境審計。這就使上市公司中的強(qiáng)污染行業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息披露的比例呈上升趨勢。例如：在對我國滬深兩地上市交易的1000余家公司的年度報告的調(diào)查中顯示：披露環(huán)境信息的重污染行業(yè)在2002年和2003年的比例分別為55.75%和61.60%， 在2003年披露比例位居前五位的依次是采掘、造紙、印刷、電力、蒸汽及水的生產(chǎn)及供應(yīng)業(yè)，而其他與環(huán)境聯(lián)系較少的行業(yè)，披露比例相對較低。
（二）對我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的評價
⒈有關(guān)環(huán)境會計信息披露制度不健全，且可操作性差
迄今為止，有關(guān)反映會計信息披露方面的法規(guī)只有在中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第9號——首次公開發(fā)行股票申請文件》和《公開發(fā)行證券公司信息披露的編報規(guī)則第12號——公開發(fā)行證券的法律意見書和律師工作報告》中規(guī)定股票發(fā)行人對其業(yè)務(wù)及募股資金擬投資項目是否符合環(huán)境保護(hù)要求進(jìn)行說明；國家環(huán)境保護(hù)總局相應(yīng)發(fā)出了《關(guān)于做好上市公司環(huán)保情況核查工作的通知》，對申請上市的公司進(jìn)行“環(huán)境情況核查”。從上述文件可以看出，目前我國對上市公司環(huán)境會計信息披露所做的規(guī)定過于籠統(tǒng)，沒有對所需披露的環(huán)境會計信息的內(nèi)容做出具體的規(guī)定、不具備可操作性；并且已有規(guī)定只是針對上市公司，對其它類型企業(yè)沒有做明確的要求。而在實際中，非上市公司如中小企業(yè)的經(jīng)營活動對自然環(huán)境的破壞表現(xiàn)得也相當(dāng)突出。因此，只要求上市公司披露環(huán)境會計信息不利于我國環(huán)境保護(hù)政策和措施的全面實施。
⒉強(qiáng)制性是我國環(huán)境會計信息披露的一個基本特征
由于我國長期以來經(jīng)濟(jì)體制的特點(diǎn)，導(dǎo)致我國企業(yè)對外披露環(huán)境信息主動性不足，企業(yè)和會計人員一向樂于執(zhí)行國家規(guī)定，缺乏像有些國家里那種主動的自愿披露的習(xí)慣。而且只有一些污染較嚴(yán)重的企業(yè)在財務(wù)報表上反映出一些環(huán)境信息，且多數(shù)僅在“管理費(fèi)用”科目中設(shè)置了“排污費(fèi)”和“綠化費(fèi)”項目予以披露。
⒊我國企業(yè)目前環(huán)境信息的披露方式多種多樣，缺乏可比性
根據(jù)有關(guān)調(diào)查，我國企業(yè)目前環(huán)境信息的披露方式主要有五種：（1）包含在年度報告中(36%)；（2）內(nèi)部工作會議記錄(36%)；（3）單獨(dú)報告(14%)；（4）包含在會計報表附注中(9%)；（5）包含在董事長的報告中(5%)?？梢钥闯?，各個企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露方式不一樣，也沒有一種占絕對優(yōu)勢的披露方式，使得不同企業(yè)之間披露的環(huán)境會計信息不具有可比性。
⒋披露企業(yè)主要以上市公司為主，所占比重小
如上所述，現(xiàn)階段我國只對上市公司做出了披露環(huán)境信息的要求。但是僅就上市公司來說，其環(huán)境信息披露情況也不盡如人意。在 2002 年和 2003 年上市公司披露環(huán)境信息的也只有為 34.39%和 36.99%。而根據(jù)調(diào)查 2000 年全球最大的250家公司中有 35%的公司編制環(huán)境報告；北美、歐洲、澳洲有 50%以上的公司編制環(huán)境報告。因此，與歐美國家相比，我國進(jìn)行環(huán)境信息披露的企業(yè)相對較少。
⒌我國企業(yè)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容不夠全面
根據(jù)一項調(diào)查統(tǒng)計，在2003 年對上市公司的環(huán)境信息披露內(nèi)容做出統(tǒng)計后顯示，披露環(huán)境投資的有184 家；環(huán)保撥款與稅收減免的有125 家；排污費(fèi)的有120家；資源稅、資源補(bǔ)償稅的有 88 家；ISO 等環(huán)境相關(guān)認(rèn)證的有44 家；綠化費(fèi)的有40 家；政策影響的有37 家；其他環(huán)境收支的有15 家；環(huán)保借款有7 家；訴訟、罰款、賠償與獎勵有4 家；其他有31 家。從這個統(tǒng)計可以看出，目前企業(yè)披露的環(huán)境信息一般是圍繞環(huán)保投資、排污費(fèi)、資源利用、綠化、稅收優(yōu)惠、環(huán)境認(rèn)證等內(nèi)容進(jìn)行披露的，而這些內(nèi)容是企業(yè)可以輕松獲取的，但是對于與環(huán)境相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益等內(nèi)容。目前我國還少有企業(yè)進(jìn)行反映。
⒍目前我國環(huán)境會計信息披露主要反映的是歷史性的信息
如企業(yè)對過去環(huán)境治理進(jìn)行的投資、費(fèi)用的支出以及一些因污染環(huán)境產(chǎn)生的賠償損失等，而并沒有對一些不確定性的信息給予反映，這些信息可能對企業(yè)未來產(chǎn)生一定的財務(wù)影響。因此，對這些信息揭示的不完整性和不規(guī)范性將會降低信息用于決策的相關(guān)性。
五、對我國實施環(huán)境會計的建議
（一） 實行先試點(diǎn)，后推廣的方式
鑒于我國環(huán)境會計剛起步，想讓環(huán)境會計一下子達(dá)到很高的水平是不現(xiàn)實的，因此建議使用先試點(diǎn)，后推廣，由簡入繁，從易到難的方式?？梢韵冗x擇一些資源性生產(chǎn)企業(yè)、對國民經(jīng)濟(jì)影響較大的企業(yè)和上市公司作為環(huán)境會計試點(diǎn)工作的企業(yè)。等取得切實可行的經(jīng)驗后，再加以修正、完善，并且分行業(yè)、分部門的逐步推廣出去。
（二）提高會計人員和企業(yè)內(nèi)部有關(guān)人員的素質(zhì)
隨著公眾環(huán)境意識的增強(qiáng)，環(huán)境科技水平的提高，環(huán)境保護(hù)措施的改進(jìn)和發(fā)展，環(huán)境管理思想也發(fā)生了很大的變化。已經(jīng)由過去淺顯的只追去環(huán)保結(jié)果慢慢發(fā)展為今天全方位、全過程都要重視環(huán)保效果的新管理思想。這就進(jìn)一步要求會計人員及企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)者、環(huán)保人員等內(nèi)部人員必須提高自身的素質(zhì)，更新其知識結(jié)構(gòu)，掌握會計學(xué)、環(huán)境科學(xué)及環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等多門學(xué)科知識。
（三）加強(qiáng)環(huán)境會計理論方面的研究
理論的存在是為實務(wù)服務(wù)的。會計理論的完善程度直接影響會計實務(wù)。由于環(huán)境會計所依賴的理論和方法的多元化，環(huán)境會計核算對象的復(fù)雜化，特別是環(huán)境會計在計量上的難度大，使得環(huán)境會計實物進(jìn)展緩慢。因此，如果我國的會計主管部門對此投入人力、物力進(jìn)行研究，可望在某些方面取得突破性進(jìn)，提高我國環(huán)境會計理論水平，為環(huán)境會計實務(wù)研究提供有力的基礎(chǔ)，以此推動我國的環(huán)境會計實踐。
（四）組建環(huán)境會計機(jī)構(gòu)，建立環(huán)境會計法規(guī)層次模式
以統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則取代分行業(yè)的會計制度是中國會計發(fā)展的必然趨勢，在制定新的會計準(zhǔn)則的時候，必須考慮新興會計問題，如：人力資源會計、社會責(zé)任會計、環(huán)境會計等。就環(huán)境會計而言，我國可以由財政局和國家環(huán)保局牽頭，組建環(huán)境會計專門機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)組織環(huán)境會計理論研究和準(zhǔn)則制訂，通過建立環(huán)境會計法規(guī)層次模式，明確提出試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會計核算的要求，通過檢查指導(dǎo)促使各企業(yè)按照要求定期予以披露，關(guān)注和推廣環(huán)境會計核算技術(shù)和方法，培訓(xùn)會計人員，直到建立中國的環(huán)境審計制度。
（五）注重環(huán)境審計方面的建設(shè)
國際商學(xué)會認(rèn)為：“環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，它是對于環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)的、有說服力的、客觀的估價，并通過有助于對環(huán)境的管理和控制，有助于對公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策制定等手段，來達(dá)到對環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)?！睆沫h(huán)境會計角度來看，環(huán)境審計是對環(huán)境會計的再監(jiān)督，加強(qiáng)環(huán)境審計有助于環(huán)境會計的建立和不斷完善。環(huán)境審計的重點(diǎn)在于：環(huán)境保護(hù)法規(guī)合格性審計；企業(yè)環(huán)境保護(hù)政策和控制程序?qū)徲?；環(huán)境保護(hù)管理系統(tǒng)審計；關(guān)于有害物質(zhì)的貯存與處置的審計；環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任的紀(jì)錄與披露。
（六）加強(qiáng)環(huán)境會計的國際比較研究
盡管目前西方的環(huán)境會計理論還處在初級階段，但不可否認(rèn)有其合理的一面。我們要吸收各國尤其是歐、美、日等發(fā)達(dá)國家環(huán)境會計的研究成果，借鑒其實踐經(jīng)驗與教訓(xùn)，在此基礎(chǔ)上更好地進(jìn)行環(huán)境會計實務(wù)研究，并進(jìn)行國際協(xié)調(diào)，比如對國內(nèi)不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同投資者的企業(yè)(如跨國公司的子公司、上市公司、國有企業(yè)以及私人企業(yè)等)進(jìn)行環(huán)境會計的比較研究；進(jìn)行不同國家之間的環(huán)境會計的比較研究(包括研究跨國公司在發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家是否執(zhí)行全球統(tǒng)一的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，開展相同的環(huán)境會計與報告工作)。進(jìn)而來提高國際間環(huán)境會計信息的可比性。
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