項(xiàng)目是在一定約束條件下，具有特定目標(biāo)的一次性任務(wù),工程項(xiàng)目是最常見的項(xiàng)目類型。工程項(xiàng)目成本由從項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)到竣工決算的全部耗費(fèi)構(gòu)成，包括直接人工、直接材料及機(jī)器設(shè)備的耗費(fèi)、項(xiàng)目前期準(zhǔn)備費(fèi)用和貸款利息、管理費(fèi)用等。工程項(xiàng)目成本管理一般可分為五個(gè)步驟：（1）投標(biāo)時(shí)預(yù)測(cè)投標(biāo)成本；（2）中標(biāo)后項(xiàng)目開工前預(yù)算成本；（3）項(xiàng)目實(shí)施過程中控制成本；（4）項(xiàng)目工程完工后匯總分析成本；（5）總結(jié)評(píng)價(jià)項(xiàng)目成本控制效果。項(xiàng)目實(shí)施成本是工程項(xiàng)目總成本的核心，一般占總成本的90%以上。
隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，在保證施工質(zhì)量的前提下，施工企業(yè)為生存和發(fā)展，有時(shí)候甚至不惜低于工程成本投標(biāo)作價(jià)。因此，施工企業(yè)必須練好“內(nèi)功”，加強(qiáng)成本管理，引入先進(jìn)的工程項(xiàng)目成本管理方法是施工企業(yè)增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力的必然要求和重要手段。
資源消耗會(huì)計(jì)（Resource Consumption Accounting，RCA）以資源為導(dǎo)向，將作業(yè)成本計(jì)算法（Activity-Based Costing，ABC）與德國的彈性邊際成本法（Grenzplankostenrechnung，GPK）有機(jī)整合，是管理會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新。借鑒資源消耗會(huì)計(jì)的理念，探討工程項(xiàng)目加強(qiáng)成本管理的思路，是筆者下面要嘗試探討的問題。
一、資源消耗會(huì)計(jì)的基本理念
資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）關(guān)注的焦點(diǎn)是“資源、資源之間的相互關(guān)聯(lián)性以及資源的產(chǎn)出是如何消耗的”（楊繼良，2005）。
資源消耗，是指部門之間的成本（價(jià)值）轉(zhuǎn)移。資源結(jié)集點(diǎn)結(jié)集特定單位發(fā)生的所有成本（資源消耗），可以是也可以不是一個(gè)行政單位。結(jié)集后的產(chǎn)出數(shù)量，稱為資源產(chǎn)出量。資源結(jié)集點(diǎn)可以分為初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)和二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)。初級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)結(jié)集直接成本，如材料、工資、福利費(fèi)、折舊費(fèi)。二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)結(jié)集轉(zhuǎn)入成本，即由于消耗了二級(jí)成本結(jié)集點(diǎn)所產(chǎn)出的資源而發(fā)生的成本。
二、工程項(xiàng)目成本管理應(yīng)用資源消耗會(huì)計(jì)的實(shí)施過程
工程項(xiàng)目成本包括從工程規(guī)劃設(shè)計(jì)到竣工決算期間所需的全部耗費(fèi)，工程項(xiàng)目實(shí)施成本是其主要部分。項(xiàng)目實(shí)施成本可按核算項(xiàng)目分為人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)、質(zhì)量成本等。此外，項(xiàng)目總工期與總成本之間也存在密切聯(lián)系，成本會(huì)隨工期不同而變動(dòng)。不同的施工安排會(huì)導(dǎo)致不同的總工期，從而導(dǎo)致不同的總成本總工期的變化主要是影響人工成本以及其他直接費(fèi)、間接費(fèi)等。本文主要探討資源消耗會(huì)計(jì)（RCA）在人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)管理方面的作用。
1.資源消耗會(huì)計(jì)分析與管理工程項(xiàng)目E/I產(chǎn)能。E/I產(chǎn)能是指企業(yè)內(nèi)未被利用的資源。資源從閑置到滿負(fù)荷使用有一個(gè)范圍，如果所有資源都處于滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，企業(yè)能取得最佳的經(jīng)濟(jì)效益。但是企業(yè)的生產(chǎn)不可能一直維持在某一固定的水平上，某些資源也不可能持續(xù)保持滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，資源未被充分利用就會(huì)形成E/I產(chǎn)能。從數(shù)量角度看，E/I產(chǎn)能是從供給的資源中扣除被利用的資源后的差額。
除材料外，工程項(xiàng)目主要供給人工和機(jī)械產(chǎn)能，兩者相互配合。資源消耗會(huì)計(jì)可管理人工和機(jī)械成本，識(shí)別并合理利用兩者搭配使用中的E/I產(chǎn)能。假定某個(gè)工程項(xiàng)目同時(shí)處理三棟房屋的地基，主要從事兩項(xiàng)作業(yè)：機(jī)械操作和人工作業(yè)。在RCA下，可以將該生產(chǎn)區(qū)域劃分為兩個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)：人力資源結(jié)集點(diǎn)和機(jī)械資源結(jié)集點(diǎn)，每個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)有一個(gè)成本動(dòng)因，人力資源結(jié)集點(diǎn)的成本動(dòng)因是人工工時(shí)，機(jī)械資源結(jié)集點(diǎn)的成本動(dòng)因?yàn)闄C(jī)械小時(shí)。人力資源結(jié)集點(diǎn)計(jì)劃產(chǎn)出6 000人工工時(shí)，其中人工作業(yè)準(zhǔn)備4 000人工工時(shí)。機(jī)械資源結(jié)集點(diǎn)計(jì)劃產(chǎn)出6 000機(jī)械小時(shí)，其中人工作業(yè)準(zhǔn)備耗費(fèi)3 600機(jī)械小時(shí)。三棟房屋的地基處理共計(jì)人工作業(yè)準(zhǔn)備100次，則每次準(zhǔn)備計(jì)劃消耗人工40（4 000÷100）小時(shí)，機(jī)械36(3 600÷100)小時(shí)；計(jì)劃執(zhí)行中，由于采用了先進(jìn)機(jī)械，2#房屋地基處理人工作業(yè)準(zhǔn)備所需次數(shù)由40次降為30次。則形成了剩余人力400小時(shí)，剩余機(jī)械360小時(shí)，產(chǎn)生E/I產(chǎn)能。
2.資源消耗會(huì)計(jì)為工程項(xiàng)目預(yù)算編制提供基礎(chǔ)。將資源消耗會(huì)計(jì)運(yùn)用到施工企業(yè)的預(yù)算編制中，可提高預(yù)算編制的靈活性并使預(yù)算更確實(shí)可行。編制步驟如下：（1）對(duì)資源結(jié)集點(diǎn)，確定其各種資源要素的單位標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)以編制最初的預(yù)算；（2）確定資源產(chǎn)出的消耗情況；（3）確定資源產(chǎn)出的需求情況；（4）重新編制預(yù)算。
舉例說明如下：假定某施工企業(yè)同時(shí)有甲乙兩個(gè)施工項(xiàng)目，參與甲項(xiàng)目的施工隊(duì)員有100人，參與乙施工項(xiàng)目的有150人，分為幾班輪流施工。甲施工項(xiàng)目工作2 000小時(shí)，每次20人施工，施工人員工時(shí)數(shù)合計(jì)為40 000小時(shí)。乙施工項(xiàng)目工作3 000小時(shí)，每次30人施工，施工人員工時(shí)數(shù)合計(jì)為90 000小時(shí)，合計(jì)有效利用工時(shí)130 000小時(shí)。
首先，確定施工項(xiàng)目的人工總費(fèi)用中各項(xiàng)直接成本和轉(zhuǎn)入成本，并分割為固定和變動(dòng)成本。最初編制的預(yù)算如下：直接成本：包括施工人員工作時(shí)間（有效利用工時(shí)130 000小時(shí)，支付1 300 000元）；施工人員休息時(shí)間（假定按規(guī)定，休息時(shí)間應(yīng)不少于工作時(shí)間的25%）；施工人員剩余時(shí)間（估計(jì)每人每個(gè)項(xiàng)目700小時(shí)，共250人，合計(jì)175 000小時(shí)，但工作和休息共162 500小時(shí)，閑置12 500小時(shí)）；以上前兩項(xiàng)為變動(dòng)成本，第三項(xiàng)為固定成本（375 000元）。轉(zhuǎn)入成本：工作年資福利（固定成本，計(jì)25 000元）。
其次，確定資源產(chǎn)出的消耗情況。固定成本合計(jì)400 000元，費(fèi)率3.08元÷小時(shí)；變動(dòng)成本1 625 000元，費(fèi)率12.5。甲施工項(xiàng)目施工40 000小時(shí)，應(yīng)分配（3.08+12.5）×40 000=623 200元；乙施工項(xiàng)目90 000小時(shí)，應(yīng)分配（3.08+12.5）×90 000=1 402 200元。
再次，確定資源產(chǎn)出的需求情況。如果調(diào)整甲乙兩個(gè)施工項(xiàng)目的施工時(shí)間（各2 800）小時(shí)，則可以算出資源需求量：甲施工項(xiàng)目施工2 800×20（人）=56 000小時(shí)；乙施工項(xiàng)目施工2 800×30=84 000小時(shí)；總產(chǎn)出：140 000小時(shí)。
最后，按新的日程安排，重新編制預(yù)算。從上述情況可以看出，按新的安排，施工項(xiàng)目需要140 000工時(shí)，增加10 000小時(shí)工作時(shí)間，相應(yīng)增加2 500小時(shí)休息時(shí)間，增加值之和正好等于原來的剩余時(shí)間12 500小時(shí)。也就是說，在新的安排下，只要?jiǎng)佑檬Ｓ鄷r(shí)間就可以完成任務(wù)，不需要增加施工人員。
3.資源消耗會(huì)計(jì)為工程項(xiàng)目分包和轉(zhuǎn)包決策提供依據(jù)。RCA為工程項(xiàng)目分包和轉(zhuǎn)包決策提供依據(jù)，施工企業(yè)進(jìn)行分包與轉(zhuǎn)包相關(guān)決策時(shí)，主要考慮成本和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)因素。施工企業(yè)選擇專注核心業(yè)務(wù)，分包或轉(zhuǎn)包相對(duì)基礎(chǔ)的工程，可能會(huì)達(dá)到節(jié)約成本的目的，但是如果分包與轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)的上游或者更高的上游因此產(chǎn)生剩余產(chǎn)能，如閑置的材料采購人員、工程技術(shù)人員等，反而會(huì)增加施工企業(yè)成本。質(zhì)量成本是工程項(xiàng)目成本的重要組成部分，如果片面追求分包轉(zhuǎn)包帶來的低成本而放松了對(duì)工程質(zhì)量的要求，或者不得不增加分包轉(zhuǎn)包后工程質(zhì)量監(jiān)督的成本，也會(huì)增加施工企業(yè)成本。
三、結(jié)論
施工企業(yè)的產(chǎn)品是工程項(xiàng)目，施工時(shí)間長(zhǎng)，施工成本不易標(biāo)準(zhǔn)化管理。采用資源消耗會(huì)計(jì)可細(xì)化成本管理過程，如識(shí)別和管理E/I產(chǎn)能，根據(jù)實(shí)際情況的變化及時(shí)調(diào)整預(yù)算，制訂決策時(shí)考慮除顯性成本外的人工和機(jī)械閑置的成本等其他成本。
資源消耗會(huì)計(jì)不改變施工企業(yè)成本核算過程，不考慮間接費(fèi)用如何分配。它關(guān)注資源，目的是使投入資源得到充分合理的利用。而作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)非產(chǎn)量相關(guān)指標(biāo)預(yù)測(cè)間接費(fèi)用使用的能力，主要目的在于更好的理解成本動(dòng)因，以改進(jìn)對(duì)間接費(fèi)用的分配從而改進(jìn)決策制定。
在工程項(xiàng)目成本管理中引入資源消耗會(huì)計(jì)，是引入控制工程人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)及其他間接費(fèi)的新思路。實(shí)踐中有些施工企業(yè)依靠將工程層層分包轉(zhuǎn)包，雇傭大量農(nóng)民工，延長(zhǎng)農(nóng)民工工作時(shí)間等方式控制項(xiàng)目人工成本，從長(zhǎng)期看，這種控制成本的方式是不可持續(xù)的。施工企業(yè)要積極吸收先進(jìn)的成本管理理論和經(jīng)驗(yàn)，深化成本管理，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
（劉愛東教授系博士生導(dǎo)師；覃盛華為在讀博士生）
