一、核算程序
筆者認(rèn)為，在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)，針對(duì)所發(fā)生的每一筆交易或事項(xiàng)可按照以下思路，逐一加以判斷。
首先，如果產(chǎn)生的是永久性差異，會(huì)計(jì)處理很簡(jiǎn)單，只需在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)調(diào)整利潤(rùn)總額，在利潤(rùn)表中加以反映，而不涉及遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，無(wú)須在資產(chǎn)負(fù)債表中加以反映。
其次，如果產(chǎn)生的是暫時(shí)性差異，則遵循如下核算程序：
1.將資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目（遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債除外），依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅法確定其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，如果二者之間存在差異，應(yīng)將其區(qū)分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異（如表1所示，具體“賬面價(jià)值”與“計(jì)稅基礎(chǔ)”的確認(rèn)及產(chǎn)生差異的原因這里不再贅述）。
3.根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異以及稅率，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)有的金額，結(jié)合其期初余額，確認(rèn)當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)（或應(yīng)予轉(zhuǎn)回）的金額，作為遞延所得稅。
遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債（期末—期初余額）—遞延所得稅資產(chǎn)（期末—期初余額）
同時(shí)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理（轉(zhuǎn)回時(shí)作相反的分錄）：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
4.針對(duì)當(dāng)期所發(fā)生的每一交易或事項(xiàng)，依據(jù)稅法規(guī)定，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
應(yīng)納稅所得額=利潤(rùn)總額+（1）按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用±（2）計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額之間的差額±（3）計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額-（4）稅法規(guī)定的不征稅的收入±其他需要調(diào)整的因素
事實(shí)上，這里的（1）、（4）仍可理解為永久性差異，（2）、（3）為暫時(shí)性差異。
應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅率
5.確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
二、案例分析
【案例】宏達(dá)公司于2008年1月成立，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入3 000萬(wàn)元，利潤(rùn)總額 1 000萬(wàn)元，公司預(yù)計(jì)今后各年會(huì)持續(xù)盈利，能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。所得稅核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，稅率25%。當(dāng)年其他有關(guān)資料如下：
1.2008年上半年因冰雪災(zāi)害、汶川地震，公司公益性捐贈(zèng)共計(jì)100萬(wàn)元；另發(fā)生非公益性捐贈(zèng)20萬(wàn)元。
2.年度內(nèi)因國(guó)債投資而獲得的利息收益30萬(wàn)元。
3.滬深股市因全球金融風(fēng)暴持續(xù)低迷，公司于2008年6月逢低購(gòu)入甲企業(yè)股票20萬(wàn)股，支付價(jià)款220萬(wàn)元，其中包含已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬(wàn)元（一個(gè)月后收到）。公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)；12月31日繼續(xù)持有，每股市價(jià)12元。
4.同時(shí)，公司另購(gòu)入乙公司股票10萬(wàn)股，價(jià)款150萬(wàn)元，另支付手續(xù)費(fèi)10萬(wàn)元，公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)；年末每股市價(jià)18元。
5.本年預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用10萬(wàn)元。
6.因未能如期向A公司交貨，支付罰款1萬(wàn)元。
7.年末存貨賬面實(shí)際成本500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值390萬(wàn)元，存貨期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)價(jià)。
8.年末應(yīng)收賬款余額600萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬(wàn)元；按稅法規(guī)定壞賬準(zhǔn)備按期末應(yīng)收賬款余額的5‰計(jì)提可在稅前扣除。
9.本年發(fā)生500萬(wàn)元的廣告費(fèi)支出。
10. 公司在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前發(fā)生了30萬(wàn)元的籌建費(fèi)用。
【分析】上述交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定所產(chǎn)生的差異如下：
1. 前者：“公益性捐贈(zèng)”稅法允許稅前扣除（未超過(guò)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%），故不產(chǎn)生差異；后者：“非公益性捐贈(zèng)”稅法規(guī)定不得在稅前扣除，產(chǎn)生永久性差異。
2. 稅法規(guī)定國(guó)債利息收入屬于免稅收入，無(wú)須計(jì)入應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生永久性差異。
3. 稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的上升無(wú)須納稅，在未來(lái)期間產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異40萬(wàn)元（賬面價(jià)值240-計(jì)稅基礎(chǔ)200）；同時(shí)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債10萬(wàn)元（40×25%），因涉及當(dāng)期損益，增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
4. 同理，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升形成的仍是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（賬面價(jià)值180-計(jì)稅基礎(chǔ)160），產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債5萬(wàn)元（20×25%），但由于當(dāng)初會(huì)計(jì)處理時(shí)未涉及損益（增加的是資本公積），故此時(shí)應(yīng)沖減資本公積。
5. 稅法規(guī)定預(yù)計(jì)的“產(chǎn)品質(zhì)量保證費(fèi)用”只能在未來(lái)實(shí)際發(fā)生時(shí)才能得以扣除，這10萬(wàn)元在未來(lái)期間形成可抵扣暫時(shí)性差異，由于各年能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額（下7、8、9、10同），因此，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元（10×25%），沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
6. 稅法規(guī)定支付的“罰金、罰款”等不得稅前扣除，形成永久性差異。
7. 存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，稅法規(guī)定需到未來(lái)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)才能稅前扣除，在未來(lái)期間產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異110萬(wàn)元（賬面價(jià)值390-計(jì)稅基礎(chǔ)500），進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)27.5萬(wàn)元（110×25%），沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
8. 稅法規(guī)定按應(yīng)收賬款期末余額按5‰計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，才能在稅前扣除，兩者之間的差額57萬(wàn)元（60-600×5‰）在未來(lái)期間形成可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)14.25萬(wàn)元（57×25%），沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
9. 稅法規(guī)定廣告費(fèi)支出不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%的部分（3 000×15%）允許當(dāng)期稅前扣除；超過(guò)部分50萬(wàn)元（500-450）允許以后年度稅前扣除，形成可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)12.5萬(wàn)元（50×25%），沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
注：如果該項(xiàng)是業(yè)務(wù)招待費(fèi)，稅法規(guī)定按發(fā)生額的60%（500×60%）扣除，但由于最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入的5‰（3 000×5‰），因此按15萬(wàn)元扣除；超支金額285萬(wàn)元（此為永久性差異）增加當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
10. 稅法規(guī)定列入當(dāng)期損益的籌建費(fèi)用，該費(fèi)用允許在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之后三年內(nèi)分期稅前扣除。當(dāng)期稅前扣除10萬(wàn)元，其余20萬(wàn)元待未來(lái)期間稅前扣除，形成可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元。
【會(huì)計(jì)處理】（下列金額以萬(wàn)元表示）
1.借：營(yíng)業(yè)外支出——公益性捐贈(zèng)100
——非公益性捐贈(zèng)20
貸：銀行存款 120
2.借：銀行存款30
貸：投資收益30
3.借：交易性金融資產(chǎn)200
應(yīng)收股利20
貸：銀行存款220
借：銀行存款20
貸：應(yīng)收股利 20
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 40
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益40
4.借：可供出售金融資產(chǎn)（150+10）160
貸：銀行存款160
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 20
貸：資本公積20
5.借：銷(xiāo)售費(fèi)用10
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債10
6.借：營(yíng)業(yè)外支出——罰款 1
貸：銀行存款 1
7.借：資產(chǎn)減值損失 110
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 110
8.借：資產(chǎn)減值損失 60
貸：壞賬準(zhǔn)備60
9.借：銷(xiāo)售費(fèi)用500
貸：銀行存款 500
10.借：管理費(fèi)用30
貸：銀行存款 30
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=（3）40+（4）20 =60（萬(wàn)元）
遞延所得稅負(fù)債=60×25%=15（萬(wàn)元）
可抵扣暫時(shí)性差異=（7）110+（5）10+（8）57+（9）50+（10）20=247（萬(wàn)元）
遞延所得稅資產(chǎn)=247×25%=61.75（萬(wàn)元）
a借：遞延所得稅資產(chǎn)61.75
資本公計(jì)（20×25%）5
貸：所得稅費(fèi)用 51.75
遞延所得稅負(fù)債 15
應(yīng)納稅所得額=1 000+（1）20-（2）30-（3）40+（5）10+（6）1+（7）110+（8）57+（9）50+（10）20=1 198（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅=1 178×25% =299.5（萬(wàn)元）
b借：所得稅費(fèi)用299.5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 299.5
當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅=299.5+[（15-5-0）-（61.75 -0）]=247.75（萬(wàn)元）
注：式中（15-5）是因?yàn)檫f延所得稅負(fù)債15萬(wàn)元中有5萬(wàn)元沖減的是資本公積，并未增加所得稅費(fèi)用，故應(yīng)予以扣除；因公司于年初成立，故遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)期初余額均為0。
做題時(shí)將上述a、b分錄合并可得到如下分錄，以便驗(yàn)證所得稅費(fèi)用的計(jì)算：
借：所得稅費(fèi)用 247.75
遞延所得稅資產(chǎn)61.75
資本公積5
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅299.5
遞延所得稅負(fù)債 15
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》. 2006.
[2] 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《實(shí)施條例》. 2007.
[3] 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室.會(huì)計(jì)[Z].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.
