一、現(xiàn)行財務(wù)報表審計委托模式的缺陷與財務(wù)報表保險制度的運(yùn)行
現(xiàn)行的財務(wù)報表審計的委托代理關(guān)系中,理論上是公司股東委托注冊會計師進(jìn)行審計,實(shí)際上是公司的管理層在控制注冊會計師的選擇。在公司管理層與審計人員的力量博弈中,管理層占明顯的優(yōu)勢,這成為審計人員保持審計獨(dú)立性的最大障礙,影響了注冊會計師獨(dú)立客觀地發(fā)表意見。為了保證會計信息的質(zhì)量和審計報告的質(zhì)量,從制度安排上來解決注冊會計師獨(dú)立性受損的問題,美國紐約大學(xué)喬斯華•羅恩教授于2002年率先提出了財務(wù)報表保險制度(Financial Statement Insurance,FSI)。所謂財務(wù)報表保險制度,是指上市公司不再直接聘請注冊會計師事務(wù)所對其財務(wù)報表進(jìn)行審計,而是向保險公司投保財務(wù)報表保險,保險公司根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果決定承保的金額和保險費(fèi)率,并由保險公司聘請注冊會計師事務(wù)所對上市公司的財務(wù)報表進(jìn)行審計并對其付費(fèi),因財務(wù)報表的不實(shí)陳述或漏報造成的損失,由保險公司負(fù)責(zé)對財務(wù)報表信息使用者進(jìn)行賠償。財務(wù)報表保險制度改變了傳統(tǒng)的審計委托代理模式,其具體運(yùn)行模式如圖1所示:財務(wù)報表保險制度的核心內(nèi)容是通過企業(yè)管理當(dāng)局向保險公司購買財務(wù)報表審計責(zé)任險,引入保險公司這一中介,使審計委托人(保險公司)、審計人(會計師事務(wù)所)、被審計人(上市公司)三方關(guān)系明確,相對獨(dú)立,相互制衡,并實(shí)行市場化運(yùn)行。在財務(wù)報表保險制度的運(yùn)行模式中,被審計單位管理當(dāng)局、保險公司、會計師事務(wù)所遵循各自的成本效益原則,建立起獨(dú)立制衡的關(guān)系。被審計單位管理當(dāng)局要為自己的財務(wù)報表同時支付保險費(fèi)和審計費(fèi)用,財務(wù)報表質(zhì)量太差有可能根本不能被保險公司承保,從而無法進(jìn)入整個保險和審計程序。保險公司的目標(biāo)是盡可能地減少可能的索賠損失,在進(jìn)行被保險單位和會計師事務(wù)論文格式所的選擇方面會相當(dāng)謹(jǐn)慎,也就是為了減少投資者及債權(quán)人的損失,保險公司與會計信息使用者的利益具有一致性。會計師事務(wù)所直接與保險公司發(fā)生關(guān)系,其利益與保險公司的利益是一致的,出具審計意見也就無需考慮被審計單位管理當(dāng)局的不正當(dāng)利益,審計獨(dú)立性自然得到了提高。審計關(guān)系中的各方和保險關(guān)系中的各方均被置于市場機(jī)制框架下,有造假劣跡或經(jīng)營風(fēng)險較高的上市公司將繳納更高的保險費(fèi),加大了上市公司的造假成本。而注冊會計師的直接客戶是保險公司,具有較強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會計師受到歡迎,出具不實(shí)審計意見將失信于保險公司,進(jìn)而失去一大批投保保險公司的上市公司的審計業(yè)務(wù),公正審計意見的利益和不適審計意見的損失被充分內(nèi)化。財務(wù)報表保險制度在一定程度上解決了現(xiàn)行審計委托模式的缺陷。
二、財務(wù)報表和審計報告雙重保險制度的設(shè)計與運(yùn)行
盡管財務(wù)報表保險制度引入保險公司作為中介,將審計者和被審計者隔離開,使二者之間沒有直接的利益關(guān)系,增強(qiáng)了審計的獨(dú)立性,也保證了財務(wù)報表的高質(zhì)量,但它依然存在如下不足:首先,上市公司缺乏主動投保財務(wù)報表保險的內(nèi)在沖動。投保財務(wù)報表保險的主體是被審計單位管理當(dāng)局,它集保險投保權(quán)和財務(wù)報表被審計的責(zé)任于一身,具有一定的可自由選擇空間,且它面臨著繳納保險費(fèi)和審計費(fèi)兩項費(fèi)用,限制了其主動投保財務(wù)報表險的內(nèi)在沖動。其次,對保險公司的約束明顯不合理。承保財務(wù)報表保險的保險公司既有承保與否的選擇權(quán),也有承保金額和保險費(fèi)率的選擇權(quán),還有對審計單位和被審計單位的雙重選擇權(quán),與其承擔(dān)的義務(wù)顯然不對等,使得財務(wù)報表的保險公司在整個制度設(shè)計中處于絕對強(qiáng)勢地位。同時,保險公司對財務(wù)報表本身的問題和審計報告的問題都負(fù)全責(zé)是不合理的,在由財務(wù)報表和審計報告兩個環(huán)節(jié)構(gòu)成的會計信息中,有4種結(jié)果,即財務(wù)報表沒問題,審計報告也認(rèn)為它沒問題;財務(wù)報表沒問題,審計報告卻認(rèn)為它有問題;財務(wù)報表有問題,審計報告也認(rèn)為它有問題;財務(wù)報表有問題,審計報告卻認(rèn)為它無問題。很顯然,財務(wù)報表的保險者應(yīng)該只對后兩種情況承擔(dān)賠償責(zé)任,且對最后一種情況還應(yīng)該只承擔(dān)部分責(zé)任。最后,對會計師事務(wù)所的約束不足。會計師事務(wù)所的獨(dú)立性增強(qiáng)了,可以不受被審計單位的利益約束,更加獨(dú)立而客觀地對財務(wù)報表進(jìn)行審計,出具合理的審計報告。但對于由于會計師事務(wù)所自身的審計能力所限而沒能出具高質(zhì)量的審計報告,進(jìn)而使會計信息總體質(zhì)量低下的情況,則沒有一個適當(dāng)?shù)募s束機(jī)制。基于此,筆者嘗試性地在財務(wù)報表保險制度中引入一個新的主體———審計報告的保險者,構(gòu)建財務(wù)報表和審計報告的雙重保險制度,更加完善地建立起各主體之間的制衡和約束關(guān)系,提高財務(wù)報表和審計報告質(zhì)量。財務(wù)報表和審計報告的雙重保險制度的運(yùn)行模式如圖2所示:財務(wù)報表和審計報告雙重保險制度的運(yùn)行流程詳述如下:步驟一,財務(wù)報表的保險公司對投保公司進(jìn)行初步風(fēng)險評估。專業(yè)風(fēng)險評估人對投保公司的財務(wù)報表風(fēng)險進(jìn)行評估,評價的內(nèi)容主要包括:投保公司所在行業(yè)的性質(zhì)、穩(wěn)定性、競爭度、以及總體上是否存在財務(wù)問題;投保公司管理層的信譽(yù)、品行、經(jīng)營理念、財務(wù)基礎(chǔ)及以前年度經(jīng)營業(yè)績;投保公司的性質(zhì)、經(jīng)營時間、規(guī)模和經(jīng)營結(jié)構(gòu),以及投保公司的控制環(huán)境、重大的管理和會計政策、實(shí)務(wù)和方法。步驟二,財務(wù)報表的保險公司根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果向投保公司提交投保建議書。投保建議書的內(nèi)容包括保額與保險費(fèi)率的對照表,對于不同風(fēng)險的投保公司,不同等級保險金額對應(yīng)不同的保險費(fèi)率。步驟三,投保公司進(jìn)行投保財務(wù)報表保險的決議。投保公司管理層向股東大會呈報自己的財務(wù)報表保險計劃,由股東大會決定是否投保財務(wù)報表保險。股東大會通過對公司管理層提交的保險計劃書進(jìn)行討論分析,以投票的方式?jīng)Q定是否投保及投保的保險金額。步驟四,財務(wù)報表的保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保公司的財務(wù)報表進(jìn)行審計。財務(wù)報表的保險公司對會計師事務(wù)所的選聘應(yīng)采用公開招投標(biāo)的方式,根據(jù)參與投標(biāo)的會計師事務(wù)所的投標(biāo)額和其他條件,確定信譽(yù)好的會計師事務(wù)所為中標(biāo)人。步驟五,會計師事務(wù)所委派審計人員對被審計單位的財務(wù)報表進(jìn)行審計并發(fā)表意見。如果投保公司的財務(wù)報表獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告,則財務(wù)報表的保險公司同意承保并向上市公司簽發(fā)保單;如果投保公司的財務(wù)報表獲得的是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,則由財務(wù)報表的保險公司和投保公司重新商議保單條款,比如縮小保險范圍、提高保險費(fèi)率或增大免賠額等,或者拒絕承保。步驟六,投保公司向社會披露財務(wù)報表保險合同的主要內(nèi)容。內(nèi)容主要有:主體部分包括保險人、投保人、被保險人、受益人及其住所。在財務(wù)報表保險中,保險人是保險公司,投保人和被保險人均為上市公司,保險受益人為財務(wù)報表使用者;權(quán)利義務(wù)部分包括保險責(zé)任和責(zé)任免除、保險費(fèi)及其支付辦法、保險金額賠償或者支付辦法、保險期間和保險責(zé)任的開始、違約責(zé)任等;客體部分包括保險合同的客體是保險利益,保險標(biāo)的是保險利益的載體。在財務(wù)報表保險中,保險的標(biāo)的是上市公司的財務(wù)報表,保險利益是指與財務(wù)報表相關(guān)的利益。步驟七,審計報告的保險公司與會計師事務(wù)所之間進(jìn)行審計報告保險。審計報告的保險公司根據(jù)審計市場的特點(diǎn)和會計師事務(wù)所以前的論文格式審計報告的質(zhì)量,以及本次審計的投保公司的財務(wù)報表和審計報告結(jié)果的情況,決定是否承保會計師事務(wù)所的審計報告保險,并確定審計報告保險的保額和保險費(fèi)率。步驟八,財務(wù)報表和審計報告保險事故發(fā)生,由財務(wù)報表的保險公司和審計報告的保險公司根據(jù)保險合同的約定對報表使用者進(jìn)行賠償。財務(wù)報表的保險事故發(fā)生后,區(qū)分保險事故責(zé)任,分別由財務(wù)報表的保險公司和審計報告的保險公司負(fù)責(zé)對會計報表使用者進(jìn)行相應(yīng)賠償。由于財務(wù)報表的質(zhì)量低下(包括財務(wù)報表有問題,審計報告認(rèn)為無問題,出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見;財務(wù)報表有問題,審計報告認(rèn)為有問題,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見兩種情況)給會計信息的使用者帶來的損失,由財務(wù)報表的保險公司負(fù)責(zé)賠償;由于審計報告質(zhì)量低下(包括財務(wù)報表無問題,審計報告認(rèn)為有問題,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見;財務(wù)報表有問題,審計報告認(rèn)為無問題,出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見兩種情況)給會計信息的使用者帶來的損失,由審計報告的保險公司負(fù)責(zé)賠償。其中有一種交叉的情況是“財務(wù)報表有問題,審計報告認(rèn)為無問題,出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見”,相應(yīng)的賠償責(zé)任需要在財務(wù)報表的保險公司和審計報告的保險公司之間進(jìn)行合理的分?jǐn)傎r償。可見,財務(wù)報表和審計報告雙重保險制度彌補(bǔ)了財務(wù)報表保險制度的不足,將財務(wù)報表的風(fēng)險由財務(wù)報表的保險公司承擔(dān),審計報告的風(fēng)險由審計報告的保險公司承擔(dān),使公司的所有者、公司的經(jīng)營者、財務(wù)報表的保險者、審計報表的保險者、審計者之間建立起相對獨(dú)立、相互制衡、權(quán)責(zé)對等的關(guān)系,且整個模式在市場機(jī)制的作用下運(yùn)行,保證了審計獨(dú)立性、財務(wù)報表的質(zhì)量和審計報告的質(zhì)量,是一項更為合理的制度設(shè)計。
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