一、問題的提出
( 一) 管理會計學的發(fā)展 現在管理會計是從傳統的、 單一的會計系統中分化出來的, 已成為與財務會計并列存在而又相對獨立的一門新興的綜合性交叉學科。管理會計從無到有經歷了漫長的發(fā)展過程, 其形成和發(fā)展始于二十世紀初。泰羅在 1911 年發(fā)表了《科學管理原理》,“標準成本”、 “預算控制”和“差異分析”等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法, 開始被引進到會計體系中來。 與此同時, 會計學術界也開始涉及管理會計有關問題的研究, 形成了管理會計的初步理論體系。 此時的管理會計以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容, 還未涉及到反映向企業(yè)管理當局提供決策信息。20 世紀 50 年代以后, 現代科學技術突飛猛進并大規(guī)模應用于生產。 除了管理科學、 組織理論、 行為科學對管理會計都產生了影響外, 作為現代微觀經濟學核心的新古典經濟學, 尤其是邊際原理對管理會計起了主要影響。 這一時期管理會計追求的是“效益”, 強調的是首先把事情作對, 然后再把事情做好。 隨后社會經濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化, 原有管理會計的技術與方法已難于繼續(xù)適應新的生產組織和環(huán)境及其所產生的管理上的新觀念、 新理論和新方法。最早提出管理會計已面臨嚴重危機的是 H Thomas Johnson 和 Robert Kaplan。他們在 1987 年合著的《管理會計的興衰史:相關性的遺失》一書中指出, 目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物, 這種早已過時的管理會計體系應有一個根本性的變革, 才能符合當今科學技術和管理科學發(fā)展的現實情況。后來作業(yè)成本計算法、 作業(yè)管理、 質量成本開始得到人們的重視和研究。( 二) 管理會計學的缺陷 回顧管理會計的發(fā)展史, 可以看到上個世紀 20 年代以來, 大多數對管理會計的認識的論述都是由學術界人士提出的。 學者將重點放在簡化企業(yè)中的簡單決策制定模型上, 這種企業(yè)僅生產一種或少數幾種產品, 通常只有單一階段的生產過程, 而忽視了具備復雜生產過程的企業(yè)中管理者們實際面對的問題。很明顯僅僅依靠財務會計程序是不能產生準確的產品成本信息。在財務會計中企業(yè)發(fā)生的直接材料、 直接人工、 制造費用都可以準確的歸集到產品成本。但企業(yè)所發(fā)生應由企業(yè)所生產的產品共同承擔的間接成本( 如資產折舊、 材料的卸載、 檢查、 記錄、 儲存等) , 傳統上采用直接人工作為分配基礎。 當間接成本在整個成本中所占的比例很小, 間接成本對企業(yè)內部決策也并不重要時, 這種分配基礎尚可滿足企業(yè)決策需要。但直接人工與材料卸載、 檢查、 記錄、 儲存基本沒有聯系, 如果用直接人工作為分配基礎, 那么必定會歪曲產品的單位成本, 隨著經濟的不斷發(fā)展, 間接成本在整個成本中所占的比重也越來越高, 不能準確的分配這些間接成本, 產品成本不是被高估, 就會被低估, 會影響企業(yè)進行正確的決策。 當管理成本以直接人工為分配基礎時, 成本中心的管理者和產品經理們將成本節(jié)約的注意力完全放在了減少直接人工成本上。當前很多企業(yè)的管理成本是直接人工的 4 倍～ 10 倍, 直接人工工時的少量縮減對于成本分配和產品成本就能夠產生相當大的影響。管理者很快發(fā)現, 由供應商提供勞動密集型零部件比成本中心自行制作要便宜, 在這種情況下進行外包可以顯著地降低成本。但與此同時, 為了保證外包順利進行而發(fā)生的管理成本( 采購部門制定標準、 考核供應商、 規(guī)劃部門為供應商提供運輸安排、 驗收部門處理收到的產品等) 卻出現了上升地趨勢。而這些新增的成本無法追溯到采購來的部件上, 而是轉移到廠房中剩余的勞動密集型產品及其生產過程上。直接人工分配方法還扭曲了產品的成本, 并通過成本從勞動密集型程度較低的產品轉移到勞動密集型較高的產品上造成了產品之間的交叉補貼。即使成本中心運用彈性預算將變動成本和固定成本分開, 變動成本也會隨著直接人工活動的變化而變化。
二、 現代管理會計的發(fā)展
( 一) 現代管理會計學面臨的變革 20 世紀早期的時候, 管理性成本與人工成本相比份額相對較小, 按各產品消耗的直接人工成本進行分配是一種簡便的方法。那時產品多樣化程度并不高, 在一條產品線內部, 運用簡單的平均方法將成本分配到產品上并不會在較大程度上扭曲產品成本。 20 世紀 80 年代極具競爭性的環(huán)境破壞了 20 世紀初期設計成本系統時的關鍵假設。 質量的提高、 存貨水平的降低、 生產過程效率的提高以及自動化程度的提高, 降低了產品和服務中直接人工和間接人工成本的含量, 直接人工成本在總成本中的比重不斷下降, 管理性成本在總成本中的比重大大提高, 因此企業(yè)應當比過去更加仔細地理解和控制這類成本。產品和服務范圍的擴張, 使得將成本仔細追溯到多種產品上比過去更加困難, 現代管理學面臨著根本性的變革。( 二) 現代管理會計的發(fā)展趨勢 競爭的激勵要求更高質量的管理會計信息。信息技術的迅速擴張、 更加激勵的全球化競爭、 越來越短的產品生命周期, 以及企業(yè)和運營技術的革新, 從而導致了對公司管理會計系統的新需求。如果企業(yè)的管理會計系統無法為評估生產過程效率和產品獲利能力提供有用的指示, 高層行政人員管理大型企業(yè)的能力將會減弱。 企業(yè)很容易遭受較小或較專業(yè)的競爭對手的入侵。如果缺乏完善的管理會計系統, 管理多重化、 業(yè)務多樣化的大型企業(yè)會發(fā)現很難獲取業(yè)務內部化帶來的規(guī)模經濟和范圍經濟效益。一個現代典型的生產型企業(yè)應該是擁有多個部門, 多工序深加工, 產出多元化產品的企業(yè), 以適應社會的發(fā)展。這必然使得會計信息的可靠性出現新的問題。Lanen 和 Verrecchia ( 1987) 認為在外部審計監(jiān)督和技術替代的情況下, 信息生產的的低成本將導致會計信息出現不可靠性。他們同時提出在大企業(yè)下使用的一套會計信息系統已不能為企業(yè)的決策提供可靠的信息。對于一個小規(guī)模的企業(yè)而言, 不能直接分配到產品的輔助成本很少或者只占到整個產品成本很小部分, 按照財務會計程序歸集產品成本不會出現很大的誤差; 而對于大型制造企業(yè)而言, 復雜的生產過程使得按照固定的方法分配成本的準確性大大降低。
三、 基于經濟學視角的管理會計方法與思路
( 一) 模型的構建 生產者激勵的最大化是指由公司考核的生產者在公司的表現與積極程度, 如果存在幾種最大化的方案, 將根據自己的個人偏好選擇其中的某種方案。 管理會計系統所基于的會計信息, 來源于公司與外界的實現了的商品交易與內部生產活動, 而這些信息的產生主要是為稅收和公司會計服務的, 所以管理會計并不會將收集信息的成本歸于其中。假設一家企業(yè)為一典型的生產型企業(yè), 通過 m道工序生產出 n 種商品。同時該公司具有完善的分工, 每種商品的銷售與每道工序上商品的生產都由一個獨立的部門負責, 我們將這樣的一個部門成為一個成本中心。生產每單位的 j 商品所發(fā)生的在工序 i 上的成本為 aij, 設該相關系數 aij僅由成本中心 i、 成本中心 j 及利潤中心所知。同時, 對于所有的 aij!0, 且生產每一單位的商品 j 都會存在幾道相關的工序 i 使得aij>0。 銷售 j 商品的數量用 qj表示, 其取得的銷售凈收入( 銷售收入減去銷售成本) 用 Rj( qj) 表示。 銷售凈收入方程僅由成本中心掌握。為了將投資成本在對產品成本進行分配時分離, 我們將商品的生產分為長期的商品生產與短期的商品生產。( 二) 驗證分析 根據上述模型, 現以短期與長期兩種產品的生產, 進行驗證分析。( 1) 短期商品生產。假設在短期的商品生產中, 工序 i 的最大產能為 ki, ki>0 這一信息由成本中心 i 與利潤中心所掌握。在短期,工序 i 的成本函數為: xi→Fi0+vi0xi, 0xiki, 其中, Fi0表示固定成本( 此后將以最大產能 ki所占用的成本表示) , vi0表示單位可變成本, 且假設單位可變成本固定不變。Fi0與 vi0的信息均僅由成本中心 i 所知。為簡單起見, 忽略最大產能的上限與銷售商品 j 時的固定成本。為保證方程有解, 設 Rj為 Rj( 0) =0 的凹函數, 滿足 Rj( 0) =∞, R j( ∞) 0。如果利潤中心擁有完全的信息, 則會選擇一個產量的系列 q= ( q1, …, qn) 使得利潤方程 R ( q) - v0Aq 最大, 式中 Aqk, R ( q) =#nj=1Rj( qi) , v0= ( v10, …, vm0) , k= ( k1, …, km) , A為關于 aij的 m× n 的行列式。 設方程具有唯一的解 q* 使得所有的 j 都有 q*>0, 且所得的拉格朗日乘數, 即生產商品的影子價格為 λi(,1im。由 λi+ 即可得到最優(yōu)產量 qj=qj+。但在前面的假設中, 利潤中心并不擁有足以得到 q+ 和 λi+ 的信息。由于利潤中心擁有各個成本中心 i, j 所發(fā)生的交易的完整記錄, 這些記錄反映了實現的產量、 銷售凈收入和成本等信息, 所以我們假設利潤中心能夠了解在短期內實現了的變動成本和固定成本。 但是即使能夠了解以上的會計信息和上文中已假設擁有的信息 A和 k, 仍然無法計算出最優(yōu)的產量 q* 或者影子價格 λi*。如: 假設生產只有一道工序( m=1) , 則對于所有的 j, 影子價格 λ*i= [ Rij( qj*) /a1j] - v0i, 由于會計信息并不能提高有關的邊際銷售凈收入的 Rj( qj*) 信息, 所以無法知道短期產能應如何分配。( 2) 長期商品生產。 在長期, 問題似乎容易解決一些。 由于投資可以改變生產的產能大小 ki, 我們假設這部分固定成本與產能大小成正比例關系, 有: Fi0=fi0ki, 其中 fi0的信息僅由成本中心 i 掌握。所以企業(yè)的長期生產目標是最大化 R ( q) -( f0+v0) Aq, f0= ( f10,…,fm0) , 假設最大化的產量永遠在產能能夠滿足的范圍內, 則 k=Aq, 方程存在唯一的解 q**: Rj( qj**) =mi = 1#( fi0+vi0) a1j, 1jn從長期看, 由會計信息提供的工序 i 的信息能夠讓利潤中心得到固定成本和變動成本的相關信息, 滿足 fi!fi0, vi!vi0( 當工序 i的成本達到最小時取等號) 。 對于在市場銷售的產品 j , 利潤中心能夠得到實現了的銷售凈收入 rj, 滿足 rjRj( qj) /qj( qj為實現了的銷售量, 當滿足利潤最大化時去等號) 。對于任何的 i, j, 定義轉移價格 pij為: pij= ( 2m)- 1[ rj-h ≠ i#ahj( fh+vh) ] /aij+ [ 1+ ( 2m)- 1] ( fi+vi)當 aij=0 時, 令 pij=0。 由于 pij是對 j 商品在工序 i 上凈收益的衡量, 所以商品 j 對利潤的貢獻可以表示為( rj-!iahjpij) qj, 工序 i 對利潤的貢獻則可以表示為!j( pij- vi) aijqj- fiki?？傻玫嚼麧櫤瘮禐?πj= ( 1/2) [ rj-i!aij( fi+vi) ] qj…( 1) ;πi= ( 2m)- 1j![ rj-mh = 1!ahj( fh+vh) ] qj- fi( ki-j!aijqj) …( 2)對利潤求和, 則!iπi+!jπj=π, 為該企業(yè)總的利潤。假設利潤中心與成本中心之間有關工序成本( fi+vi) 與銷售凈收益 rj的信息交換使得每個成本中心 i 都可以了解相關的 fi、 vi和 qj對利潤 πi的影響; 每個成本中心 j 都能知道 rj和 qj對利潤 πj的影響, 并且由于 πi與 fi、 vi存在嚴格的負相關性, πj與 rj存在嚴格的正相關性, 所以顯著的相關性能夠使每個成本中心都有提高工序效率的激勵: 對于任何的 i, 都有 fi=fi0和 vi=vi0; 對于任何的 j, 都有 rj=Rj( qj) /qj, 因此, 2πj=Rj( qj) -!iaij( fi0+vi0) qj, 如果成本中心 j 選擇 qj以實現利潤 πj的最大化, 那么 qj=qj**。由于 Rj是凹函數且 Rj( 0) =0, 所以對于所有的 qj>0, 都有 Rj( qj) /qi>Rj( qj) , 結合方程( 2) 可以看出, 既定產量 q** 使得成本中心 i 存在提供相應產能的激勵。因此, 如果每一個成本中心都選擇 qj以實現利潤 πj的最大化, 那么對于既定的數量 j, 成本中心 i 也只會提供相應的產能 aijqj** 以實現自身 πi的最大化。此時, 價格轉移機制使長期利潤最大化得以實現。轉移價格是依靠會計信息得以實現的, 在短期不能得到 Rj( qj*) 的信息, 最優(yōu)化問題無法解決。但是如果 ki!jaijqj**, 由于短期工序 i 的邊際成本為 vi0, 成本中心 i 將直接利用產能 ki為最大化條件下的產能, 此時轉移價格基于長期的邊際成本, vi0+fi0, 實際最大化利潤所要求的產能將低于 ki。在前一種條件下, 成本中心 i 將擴大自己的產能, 而在后一種情況下, 成本中心 i 將降低產能, 使得在長期來看企業(yè)將朝著實現利潤最大化的目標產量趨進。
四、 結論
不完善的管理會計系統本身并不會導致企業(yè)的失敗, 卓越的管理會計系統也不能保證企業(yè)的成功。 但它們無疑會為企業(yè)的繁榮或衰退發(fā)生作用。 當多樣化企業(yè)希望獲得競爭優(yōu)勢時, 對管理會計系統協助管理者協調運營、 判斷內部過程效率、 評估產品獲利能力等方面的需求會比較高。人們不希望僅從為滿足外部報告和審計需求而設計的系統中獲得這樣的信息, 而應當設計與企業(yè)技術、 產品策略和組織結構一致的系統。本文對此進行了探討, 提出了解決問題的模型。上述模型盡管非常簡單, 但仍然對企業(yè)決策提供了一定的理論依據: 在非充分信息條件下由可獲得信息, 管理者完全可以得到長期利潤最大化所要求的產量, 并存在一定的激勵去實現該目標; 雖然短期目標可能會與長期利潤最大化目標所要求的產量出現分歧, 但是管理者仍然存在某種激勵使得產量、 價格不斷向長期利潤目標趨進。 雖然如此, 該模型仍然存在以下幾點不足需要加以修正: 從長期看, 要素價格的改變等原因將影響長期成本方程 xi→( fi0+vi0) xi中的系數 fi0和 vi0, 由于企業(yè)內部存在信息的交換, fi0和 vi0的信息僅由成本中心 i 掌握而不為利潤中心知曉這一假設可能會存在一些疑問; 在企業(yè)中一些成本本身就是不可分的, 如會計信息本身生成的成本, 假設所有的成本最終都可以被分配到產品中可能存在一定的不妥。
參考文獻:
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