隨著我國稅收法律法規(guī)的逐步完善和打擊偷、逃、漏稅的稅收行為力度的加強,稅收籌劃就成為市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟發(fā)展和誠信納稅的必然產(chǎn)物。稅收籌劃是企業(yè)的一種理財活動,是指納稅人為實現(xiàn)自身經(jīng)濟利益最大化的目標,在不違反現(xiàn)行法律的前提下,依據(jù)政府的稅收政策,通過對企業(yè)的經(jīng)營事項進行事先籌劃,對多種納稅方案進行科學(xué)的優(yōu)化選擇,以獲得最大的稅收利益。博弈論研究的是一些個人或組織在一定的環(huán)境條件下,在一定的規(guī)則下,同時或先后,一次或多次,從各自可以選擇的行動或策略中進行選擇并加以實施,并從中取得相應(yīng)結(jié)果的過程。博弈論可以說是現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)的一場革命,1994年度的諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎授予三位博弈論專家,可以看作是一個明顯的標志。許多經(jīng)濟現(xiàn)象現(xiàn)在都能用博弈論來解釋,博弈論在經(jīng)濟學(xué)中應(yīng)用也越來越廣泛,并且成為一種普通的經(jīng)濟學(xué)分析工具。在博弈論中,個人效用函數(shù)不僅取決于自己的行為選擇,而且也依賴于其他相關(guān)人的行為選擇。從這個意義上講,博弈論研究的是存在相互外部條件下的個人選擇問題。對于企業(yè)來說,博弈論的指導(dǎo)作用是不言而喻的。正是因為如此,本文才對稅收籌劃領(lǐng)域的博弈行為進行分析,以其對稅收籌劃問題提供一種新的解釋和研究思路。
一、博弈論的相關(guān)概念
1.納什均衡?！凹{什均衡”是由美國數(shù)學(xué)家納什提出的,現(xiàn)已成為博弈論中應(yīng)用最廣泛、使用頻率最高的一個概念,是博弈論的基礎(chǔ)和核心。納什均衡是具有如下特征的策略組合:每一個局中人的策略都是對其他局中人策略的最佳反應(yīng)。換句通俗的話說,就是在給定你的策略,我選擇的策略是最好的;在給定我的策略,你選擇的策略也是最好的。即雙方在對方給定策略下不愿意調(diào)整自己的策略,這種最佳策略組合就構(gòu)成一個“納什均衡”。它體現(xiàn)了雙方博弈行動的一種穩(wěn)定狀態(tài)。
2.純策略和混合策略。純策略就是給定每一個局中人具體明確的非隨機性的行動計劃,而且各個局中人的支付也是明確的。而混合策略是與純策略相對的一個概念,是指博弈方根據(jù)一組選定的概率,在兩種或兩種以上可能的行為中隨機選擇的策略。注意混合策略包括純策略,而且有時在不存在純策略納什均衡的情況下卻存在混合策略的納什均衡。
3.非對稱信息。非對稱信息是一個與對稱信息相對的概念。非對稱信息又叫信息不對稱,是指在參與博弈的各方中某方擁有的信息其他方并不擁有,即有一方對其他方的信息所知不完全。
二、稅收籌劃的博弈行為描述
稅收籌劃的過程就是在不違反現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的前提下,對稅收政策的差別進行選擇的過程,這種過程是企業(yè)根據(jù)現(xiàn)有的信息進行行為選擇的過程。企業(yè)對自己的財務(wù)狀況、發(fā)展戰(zhàn)略和籌劃意圖有著完全的信息,熟悉和掌握國家的各種稅收法律法規(guī)和政策。但是企業(yè)對其競爭對手的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況以及發(fā)展戰(zhàn)略不可能都完全了解,因此他們之間是信息不對稱的,在市場競爭中彼此直接就構(gòu)成了一個博弈中的兩個局中人。同時外部市場環(huán)境的變化對企業(yè)來說也是信息不對稱的,企業(yè)無法準確地預(yù)測市場的變化時間、方向以及如何變化。同樣,就外部市場環(huán)境來說,它由無數(shù)的企業(yè)組成,其中特定企業(yè)的信息對它來說也是不對稱的,所以企業(yè)和外部市場環(huán)境也構(gòu)成一個博弈的雙方參與人。企業(yè)在經(jīng)營過程中進行稅收籌劃時,國家制定的稅收法律法規(guī)是公開的、透明的,企業(yè)是完全了解的。但是企業(yè)稅收籌劃的合法性卻需要得到稅務(wù)機關(guān)的認可,在這一過程中,由于稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)信息的了解是不完全的,且稅務(wù)稽查人員的水平參差不齊以及看待問題的角度不一樣都將導(dǎo)致稅務(wù)行政執(zhí)行的偏差。因此即使企業(yè)的稅收籌劃是完全符合國家政策的,也有可能被稅務(wù)機關(guān)認為是偷稅或惡意的避稅而加以查處。所有的這些信息對企業(yè)來說也是不對稱的,企業(yè)無法判斷稅務(wù)機關(guān)對稅收籌劃的界定和稅務(wù)人員的素質(zhì),從這一點來說,企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)又構(gòu)成稅收籌劃博弈的雙方。
三、企業(yè)稅收籌劃的博弈模型分析
從上面分析可知,企業(yè)在實際進行稅收籌劃時,必需考慮三個方面的因素:一是要考慮競爭對手采用的策略對自己的影響;二是要考慮外部環(huán)境變化的影響;三是要考慮代表國家的稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)稅收籌劃活動是否認定為合法稅收籌劃的影響。下面將通過建立對應(yīng)的博弈模型來分析這三個因素對企業(yè)是否進行稅收籌劃決策的影響。
1.企業(yè)與企業(yè)之間的博弈分析。在市場經(jīng)濟條件中,企業(yè)之間作為市場競爭博弈的主體是理性的,總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優(yōu)的策略行動。企業(yè)與企業(yè)之間展開的是在非完全信息條件下的博弈,本文假設(shè)在同一行業(yè)中存在兩家實力相當?shù)拇笮推髽I(yè)A和B,都面臨著是否要進行稅收籌劃的選擇。他們經(jīng)過測算得出:如果兩家企業(yè)都進行稅收籌劃,各自獲得正的節(jié)稅收益為X單位,而都不進行稅收籌劃各自獲得的節(jié)稅收益為零。如果A企業(yè)進行稅收籌劃而B企業(yè)不進行稅收籌劃,A企業(yè)獲得節(jié)稅收益為Y且Y>X而B企業(yè)的節(jié)稅收益為零(因為此時A企業(yè)降低了成本,增強了競爭力,能夠搶占B企業(yè)原來的市場份額),反之則亦然。
模型的建立:局中人(1)是A企業(yè),局中人(2)是B企業(yè)
行動策略:A、B企業(yè)都是籌劃或不籌劃
假設(shè)A、B企業(yè)進行稅收籌劃的概率分別為P1和P2
節(jié)稅收益的支付矩陣如下:
表格中每格的兩個數(shù)字代表對應(yīng)策略下兩個企業(yè)的節(jié)稅收益,第一個數(shù)字是A企業(yè)的節(jié)稅收益,第二個數(shù)字是B企業(yè)的節(jié)稅收益。
先站在A企業(yè)的角度看:
籌劃的期望收益:EU1=XP2+Y(1-P2)>0
不籌劃的期望收益:EU2=0
從分析可知,不管B企業(yè)采用什么策略,稅收籌劃都是A企業(yè)的嚴格優(yōu)勢策略,因而理性的A企業(yè)會選擇稅收籌劃。同樣的道理,站在B企業(yè)的角度看,無論A企業(yè)采用何種策略,稅收籌劃也是B企業(yè)的嚴格優(yōu)勢策略,因而理性的B企業(yè)也會采用稅收籌劃策略。所以,(籌劃,籌劃)的策略組合不僅是這個博弈的混合策略納什均衡的解,而且還是一個混合占優(yōu)策略均衡的解。企業(yè)選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益,而且也會增加整個系統(tǒng)的收益。因此,理性的企業(yè)都會選擇稅收籌劃來降低自己的成本,提高企業(yè)自身的競爭力,以使自己在激烈的市場競爭中處于有利的地位。
2.企業(yè)與外部環(huán)境博弈的分析。外部環(huán)境包括企業(yè)所處的市場環(huán)境和稅收環(huán)境,是企業(yè)經(jīng)濟活動中不可控的因素。其中市場環(huán)境是企業(yè)賴以生存的基礎(chǔ),而稅收環(huán)境是企業(yè)稅收籌劃的外部條件。盡管博弈主體外部環(huán)境在形態(tài)上不是一個具體客觀實體,但卻時刻影響企業(yè)的經(jīng)營。因此企業(yè)進行稅收籌劃必須考慮外部環(huán)境變化所造成的影響。企業(yè)進行稅收籌劃時需要花費的籌劃成本包括直接成本、機會成本和風(fēng)險成本。直接成本是企業(yè)為取得稅收籌劃收益而發(fā)生的直接費用,是一種顯性成本,籌劃者一般都會在籌劃方案中予以考慮;機會成本是指企業(yè)為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其它潛在收益;風(fēng)險成本是指稅收籌劃方案因外部環(huán)境的變化而使籌劃目標落空和籌劃方式選擇的不妥所導(dǎo)致要承擔(dān)法律責(zé)任所造成的損失。
模型的建立:局中人(1)為企業(yè),局中人(2)為外部環(huán)境。
博弈雙方的策略:企業(yè)為籌劃或不籌劃;外部環(huán)境為變化或不變化。
模型中變量的含義:C1表示稅收籌劃的直接成本;
C2表示稅收籌劃的機會成本;C3表示外部環(huán)境變化的風(fēng)險成本;
T表示稅收籌劃的收益;P表示外部環(huán)境變化的概率。
企業(yè)節(jié)稅利益的矩陣如下:
表格中每格的數(shù)字都是企業(yè)在對應(yīng)的策略組合下所能得到的支付。由于企業(yè)所獲得的是不完全信息,所以企業(yè)不能確定外部環(huán)境變化的概率,設(shè)企業(yè)假定外部環(huán)境變化的概率為P,外部環(huán)境不變化的概率為1-P,可求出這個混合策略博弈的結(jié)果。
企業(yè)進行稅收籌劃的期望收益:EU1=P(-C1-C2-C3)+(1-P)(T-C1-C2);企業(yè)不進行稅收籌劃的期望收益:EU2=0。只有當EU1>0,即P< (T-C1-C2)/(C3+T)時,企業(yè)進行稅收籌劃才是最優(yōu)策略,此時企業(yè)的節(jié)稅收益函數(shù)為U=T-C1-C2。
3.企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)博弈的分析。在企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的博弈模型中,雖然雙方都是博弈的主體,但企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力和義務(wù)是不對等的。企業(yè)作為納稅人負有納稅義務(wù),而稅務(wù)機關(guān)則是代表國家行使征稅權(quán)。在企業(yè)的稅收籌劃已成為事實的情況下,具體執(zhí)行稅務(wù)行政行為的稅務(wù)機關(guān)可能承認企業(yè)稅收籌劃的行為是合法的,也可能認為企業(yè)稅收籌劃的行為是不合法的。在以企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)為博弈主體的這種序貫博弈中,也存在著混合策略納什均衡,即兩個局中人的最優(yōu)混合策略的組合,這里的最優(yōu)混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立:局中人(1)企業(yè),局中人(2)稅務(wù)機關(guān)
博弈雙方的策略:企業(yè)的行動選擇是籌劃或不籌劃,稅務(wù)機關(guān)行動選擇是認定企業(yè)的稅收籌劃為合法或不合法。
模型中變量的含義:
Y:企業(yè)扣除應(yīng)納稅額后的凈收入
T:稅務(wù)機關(guān)征收的凈稅款(即扣除征收成本)
C:企業(yè)稅收籌劃的成本
F:稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)稅收籌劃不合法對企業(yè)的罰款
M:企業(yè)稅收籌劃的收益
P:稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率
(1)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)的支付矩陣。
(2)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)博弈的樹型表達式。
在假定稅務(wù)機關(guān)認定企業(yè)稅收籌劃不合法的概率為P時,企業(yè)選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為:
EU1=(1-P)(Y-C+M)+P(Y-C-F)
EU2=(1-P)Y+P(Y-F)
令:EU1=EU2,得到均衡概率該P*=(M-C)/M=1-C/M即:當PP*時,企業(yè)的最優(yōu)化策略是不進行稅收籌劃;當P=P*時,企業(yè)是否進行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知:企業(yè)的稅收籌劃的收益M越大,進行稅收籌劃的概率越大;企業(yè)的稅收籌劃的成本C越高,進行稅收籌劃的概率越小。
四、結(jié)論
任何企業(yè)稅收籌劃方案都是在一定的時間一定的稅收法律環(huán)境下進行,以企業(yè)所獲的現(xiàn)有信息為基礎(chǔ)制訂的,具有明顯的針對性和實用性。但是,由于稅收籌劃過程中存在各種風(fēng)險,這種風(fēng)險不僅可能使企業(yè)的籌劃目標不能實現(xiàn)而且有可能會給企業(yè)帶來損失,因此稅收籌劃是一件非常復(fù)雜的、高智商專業(yè)化的活動,需要籌劃者具有創(chuàng)新精神和創(chuàng)造性的思維,在思維方式上不拘一格。而這種創(chuàng)造性不是想當然,它需要籌劃者相當熟悉有關(guān)的稅收法律法規(guī)、精通的財務(wù)知識和豐富的實踐經(jīng)驗。
由于企業(yè)不可能獲得充分而又完美的信息,這就要求企業(yè)在已有的信息條件下,根據(jù)自己的實際經(jīng)營情況并結(jié)合本企業(yè)的長遠發(fā)展戰(zhàn)略全面分析,權(quán)衡利弊,因時因地制宜地設(shè)計具體的籌劃方案,以求企業(yè)的整體利益最大化。
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