一、即將到來的財(cái)務(wù)報(bào)表革命的背景
IFRS是目前接受程度最為廣泛的一套國際會計(jì)準(zhǔn)則體系,目前已有100多個國家或地區(qū)要求或允許企業(yè)采用IFRS。我國已于2006年建立了與之趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。此外,美國、日本等許多尚未采用IFRS的國家已經(jīng)宣布了與IFRS的趨同路線圖,即將在未來幾年內(nèi)全面采用。本次金融危機(jī)以來,G20、金融穩(wěn)定論壇(現(xiàn)金融穩(wěn)定委員會)和歐盟委員會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求IASB充分考慮監(jiān)管要求,切實(shí)改進(jìn)現(xiàn)有準(zhǔn)則體系。G20在2009年的倫敦峰會上更提出要建立一套統(tǒng)一的全球高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。作為回應(yīng),IASB加強(qiáng)了與各國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(主要是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會)之間的合作,從2008年開始加快了準(zhǔn)則修改和制定的速度。其實(shí)在2001年時,IASB和FASB在各自議程中就加入財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告的項(xiàng)目并獨(dú)立實(shí)施該項(xiàng)目;2004年,IASB和FASB成立了兩大準(zhǔn)則協(xié)調(diào)項(xiàng)目組,達(dá)成了“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國公認(rèn)會計(jì)原則協(xié)調(diào)備忘錄”,雙方認(rèn)為應(yīng)共同實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目以促進(jìn)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。同年4月,雙方?jīng)Q定分三階段實(shí)施該項(xiàng)目。2008年10月16日聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》(討論稿)是該項(xiàng)目第二階段的要求?？紤]到雙方的趨同項(xiàng)目會影響到IASB對一些會計(jì)準(zhǔn)則的修改,進(jìn)一步可能會影響到我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。因此我國應(yīng)密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項(xiàng)目的進(jìn)展,對《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》(討論稿)要有足夠重視,因?yàn)檫@讓我們看到了財(cái)務(wù)報(bào)表革命即將來臨。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表變革的原因
根據(jù)IASB與FASB歸納,長期以來,財(cái)務(wù)分析師與投資者對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)信息存在著一些不滿。第一,根據(jù)美國GAAP或國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表,都存在幾種可供選擇的列報(bào)方式,這影響到了不同主體財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。第二,各張財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息之間缺乏內(nèi)在一致性,使得信息使用者理解各財(cái)務(wù)報(bào)表信息之間的聯(lián)系存在一定困難。例如,現(xiàn)金流量表區(qū)分了經(jīng)營活動與融資活動,而資產(chǎn)負(fù)債表和全面收益表卻不是按照這種方式劃分報(bào)表項(xiàng)目,這使得計(jì)算一些財(cái)務(wù)指標(biāo)時存在困難。如評估主體盈余質(zhì)量,要將經(jīng)營收益與經(jīng)營性現(xiàn)金流量進(jìn)行比較,這時就存在困難。第三,在有些情況下,財(cái)務(wù)報(bào)表信息高度匯總,從而掩蓋了一些重要的具有差異性的信息。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表變革的內(nèi)容
1.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo)。《初步意見》提出財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的三個目標(biāo):一是描述一個主體業(yè)務(wù)活動的內(nèi)在一致的財(cái)務(wù)狀況。該目標(biāo)要求各財(cái)務(wù)報(bào)表上項(xiàng)目之間關(guān)系清楚,且財(cái)務(wù)報(bào)表之間盡可能地相互補(bǔ)充。二是分解信息以使其有助于預(yù)測主體未來現(xiàn)金流量。進(jìn)行未來現(xiàn)金流量的金額、時間分布、不確定性的財(cái)務(wù)報(bào)表分析時,使用者需要合理的分解財(cái)務(wù)信息。因?yàn)槿绻黜?xiàng)目經(jīng)濟(jì)意義不同,使用者在預(yù)測未來現(xiàn)金流量時就需考慮該差異。三是幫助使用者評價主體的流動性和財(cái)務(wù)彈性。有關(guān)主體流動性的信息能幫助使用者評價其在融資合約到期時的履約能力,而有關(guān)主體財(cái)務(wù)彈性的信息能幫助使用者評價其投資和應(yīng)對未預(yù)料資金的需要的能力。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分類?！冻醪揭庖姟分胸?cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)一個重要的變化是:改變報(bào)表項(xiàng)目分類理念和方法,即委員會支持按主體業(yè)務(wù)活動列報(bào),根據(jù)管理層的意圖進(jìn)行分類而不是按約定俗成的要素分類。至于列報(bào)順序只要在主體自身的每張報(bào)表中一致,可以按不同的順序列示報(bào)表中的分組及內(nèi)部分類,并且還要列示每一分組及其分類的小計(jì)。全面收益表也要有利潤、損失或者凈收益的小計(jì)以及全面收益合計(jì)。表1是提議的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目分類表。
3.財(cái)務(wù)報(bào)表格式提議。列報(bào)模式要求主體提供的一套完整財(cái)務(wù)報(bào)表包括:財(cái)務(wù)狀況表、全面收益表、現(xiàn)金流量表和權(quán)益變動表及附注,并要求分別列報(bào)其有關(guān)創(chuàng)造價值方式(業(yè)務(wù)活動)和為業(yè)務(wù)活動的融資方式(融資活動)。具體包括:主體在經(jīng)營活動部分應(yīng)進(jìn)一步將業(yè)務(wù)活動與投資活動的信息分別列示;主體應(yīng)根據(jù)融資來源分別列報(bào)為業(yè)務(wù)融資的信息;主體應(yīng)分別列示非持續(xù)經(jīng)營與其持續(xù)經(jīng)營和籌資活動信息;主體在財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表中將其所得稅與其他所有信息分別列示。主體在全面收益表中應(yīng)單獨(dú)列示以下各項(xiàng)有關(guān)的所得稅費(fèi)用(或收益)信息:持續(xù)經(jīng)營收益(即來自于經(jīng)營活動和融資活動的凈收益或凈損失);非持續(xù)經(jīng)營收益;其他全面收益項(xiàng)目(稅后金額列示)。
四、對財(cái)務(wù)報(bào)表變革的評議
1.財(cái)務(wù)狀況表?，F(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表信息分類特點(diǎn)是突出性質(zhì),淡化功能。所謂性質(zhì)是指會計(jì)確認(rèn)計(jì)量對象的經(jīng)濟(jì)特征或?qū)傩?。功能是指企業(yè)從事的不同性質(zhì)的活動,如營業(yè)活動、投資活動、籌資活動等。這樣的分類只反映“是什么”,沒反映“干什么”。因?yàn)楦墒裁茨軅鬟f各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的作用。財(cái)務(wù)狀況表按主要活動(經(jīng)營活動、投資活動和融資活動)分類,而不是按資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益來分類。在業(yè)務(wù)和籌資部分列示的資產(chǎn)和負(fù)債將能清楚表明管理層在其業(yè)務(wù)和籌資活動中使用的凈資產(chǎn),將使使用者計(jì)算主要主體業(yè)務(wù)活動或融資活動的主要財(cái)務(wù)比率更容易。在每一類資產(chǎn)和負(fù)債內(nèi)將被分為短期和長期兩個小類,除非主體認(rèn)為按流動性列示資產(chǎn)和負(fù)債能提供更相關(guān)的信息。在財(cái)務(wù)狀況表以及財(cái)務(wù)報(bào)表附注中,主體還應(yīng)列示資產(chǎn)負(fù)債合計(jì)數(shù)、短期和長期資產(chǎn)、負(fù)債的分類小計(jì)數(shù)。
2.全面收益表?，F(xiàn)行利潤表不能完整地反映企業(yè)綜合收益, 且收益要素存在幾種可供選擇的列報(bào)方式,這影響到了不同主體財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。提議列報(bào)模式取消了目前允許主體選擇在收益表或者全面收益表的列示收益要素的做法(兩表法),或者在權(quán)益變動表中列示其他全面收益信息。所有主體將提供單一的全面收益表,在其中將其他全面收益單列。該報(bào)表應(yīng)列示一個會計(jì)期間利潤、損失或者凈收益的小計(jì)以及全面收益的總計(jì)。因?yàn)槿媸找姹碇杏衅渌?cái)務(wù)報(bào)表中相同的部分和種類,所以該表將列示比目前的收益表或全面收益表更多的分類小計(jì)金額。這些增加的分類小計(jì)金額使使用者能夠比較不同財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。另一個重要方面是,當(dāng)一個項(xiàng)目的分別列示能增強(qiáng)其在預(yù)測未來現(xiàn)金流量方面的信息有用性時,主體應(yīng)分別列示。
3.現(xiàn)金流量表。現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表按功能劃分現(xiàn)金流量,但是經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動概念與利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表口徑不一致,不能清楚的說明利潤與現(xiàn)金流量的關(guān)系。提議的現(xiàn)金流量表中,主體應(yīng)采用直接法分別列示經(jīng)營活動中現(xiàn)金收入和支出的主要分類。原因是:直接法比間接法更符合提議的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)目標(biāo);直接法列示有助于使用者將經(jīng)營性資產(chǎn)和負(fù)債、經(jīng)營收益費(fèi)用信息與其經(jīng)營現(xiàn)金收入和支出聯(lián)系起來。
五、對我國如何應(yīng)對這場即將到來的財(cái)務(wù)報(bào)表革命的建議
1.密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項(xiàng)目的進(jìn)展?？紤]到IASB和FASB雙方的趨同項(xiàng)目會影響到IASB對一些會計(jì)準(zhǔn)則的修改,進(jìn)一步可能會影響到我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同,因此我國應(yīng)密切關(guān)注IASB和FASB有關(guān)趨同項(xiàng)目的進(jìn)展。對《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》(討論稿)要有足夠重視,積極反饋意見,爭取正式的《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》會多考慮中國及以中國為代表的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家的實(shí)際情況。
2.正確認(rèn)識《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》(討論稿)的新觀點(diǎn)。要認(rèn)真研究《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》(討論稿)中的新觀點(diǎn)是否值得借鑒以改進(jìn)我國的財(cái)務(wù)報(bào)表。如我國目前對全面收益的列報(bào)是分散在利潤表和所有者權(quán)益變動表中的,我國是否應(yīng)逐步采用一表法,即擴(kuò)展的收益表模式,在利潤表的凈利潤下列示其他權(quán)益收益項(xiàng)目,最后報(bào)告全面收益總額。再如《初步意見》對列報(bào)項(xiàng)目的分類采用管理層意圖分類法,即主體對業(yè)務(wù)和融資部分的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)以能最好反映主體使用資產(chǎn)或負(fù)債的方式進(jìn)行分類。同時為用一致的方式提供信息,主體按與財(cái)務(wù)狀況表中對資產(chǎn)或負(fù)債同樣的分類方法在全面收益表和現(xiàn)金流量表中列示資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目的變化。我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類強(qiáng)調(diào)根據(jù)管理層意圖進(jìn)行分類,而對其他資產(chǎn)并未強(qiáng)調(diào),會帶來不一致。因此,我們是否應(yīng)借鑒《初步意見》的做法,將管理層意圖分類法貫穿于整個報(bào)表體系,增強(qiáng)各報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)在一致性。
3.堅(jiān)持漸進(jìn)式的財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)改革思路?！冻醪揭庖姟分袌?bào)表內(nèi)容的分類很有新意,在理論上也確能增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表信息對決策的有用性。但是我國2006年頒布的會計(jì)準(zhǔn)則已實(shí)質(zhì)性趨同或等效于國際會計(jì)準(zhǔn)則,且通過對2007年和2008年新會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)行情況的調(diào)查統(tǒng)計(jì),財(cái)政部和證監(jiān)會對新準(zhǔn)則的執(zhí)行情況總體上持肯定態(tài)度。若采納IASB/FASB的觀點(diǎn),對財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)進(jìn)行系統(tǒng)性改革,對現(xiàn)有會計(jì)系統(tǒng)將產(chǎn)生深刻影響,較大的學(xué)習(xí)成本、執(zhí)行成本是我們不得不面對的問題。因此筆者認(rèn)為我國應(yīng)堅(jiān)持漸進(jìn)式的財(cái)務(wù)報(bào)表改革思路,在短期內(nèi),不宜冒然對我國財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)模式進(jìn)行重大改革。
六、結(jié)論
總之,雖然《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)初步意見》(討論稿)距離發(fā)布正式的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)還要經(jīng)過很長的時間,且內(nèi)容也許會有很大的變化,但財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)改革已是大勢所趨,財(cái)務(wù)報(bào)表革命即將到來。我國應(yīng)謹(jǐn)慎對待這場即將到來的財(cái)務(wù)報(bào)表革命。因?yàn)楝F(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目在實(shí)務(wù)中應(yīng)用良好,似無必要進(jìn)行較大的結(jié)構(gòu)性調(diào)整,如果對報(bào)表列報(bào)作出重大修改,法律上也存在某些障礙,因此目前應(yīng)堅(jiān)持漸進(jìn)式的財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)改革思路。
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(作者單位:中國民航大學(xué) 天津 300300)(責(zé)編:呂尚)
