我國(guó)的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系是由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金與個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老金共同構(gòu)成的“多支柱”養(yǎng)老保障體系,企業(yè)年金作為養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的第二支柱,可以減輕基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的壓力和政府的負(fù)擔(dān),在改善退休人員的生活水平,激勵(lì)企業(yè)員工,增強(qiáng)企業(yè)的凝聚力等方面具有積極作用。我們應(yīng)重視企業(yè)年金制度建設(shè),逐步形成比較穩(wěn)定和完善的制度體系及會(huì)計(jì)核算體系,使其更好地發(fā)揮作用。
一、我國(guó)企業(yè)年金制度的發(fā)展
企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上,自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度,是社會(huì)保障體系的重要組成部分。我國(guó)企業(yè)年金是于20世紀(jì)八十年代開(kāi)始在部分企業(yè)試行,在將近20年的發(fā)展歷程中從無(wú)到有,取得了很大的發(fā)展,但仍處于初級(jí)發(fā)展階段。
1991年國(guó)務(wù)院頒布了《關(guān)于企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》,國(guó)家首次提倡并鼓勵(lì)企業(yè)為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn);1995年原勞動(dòng)部發(fā)布了《關(guān)于建立企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的意見(jiàn)》,提出了發(fā)展企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的框架,對(duì)企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)進(jìn)行了初步的政策規(guī)范。這一時(shí)期,社會(huì)已由傳統(tǒng)的“社會(huì)福利觀”逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠趧?dòng)報(bào)酬觀”,企業(yè)為職工提取補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)是職工勞動(dòng)報(bào)酬的組成部分,體現(xiàn)在會(huì)計(jì)處理上是作為一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用,列入“管理費(fèi)用”處理,但此時(shí)的會(huì)計(jì)核算原則是收付實(shí)現(xiàn)制,在核算上存在著一系列的弊端。
2000年國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系試點(diǎn)方案的通知》,將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)統(tǒng)一稱(chēng)為“企業(yè)年金”。遼寧首先試點(diǎn),隨后上海、深圳陸續(xù)推出對(duì)企業(yè)年金的稅收優(yōu)惠政策。同時(shí),企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理有了大步發(fā)展,即以權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸取代收付實(shí)現(xiàn)制,企業(yè)年金費(fèi)用處理是按期預(yù)提計(jì)入相關(guān)的費(fèi)用成本,而不是實(shí)際支付時(shí)才作會(huì)計(jì)處理。
2004年開(kāi)始實(shí)施《企業(yè)年金試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理試行辦法》,進(jìn)一步規(guī)范了我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng);2005年《企業(yè)年金基金管理動(dòng)作流程》、《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定暫行辦法》和《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定專(zhuān)家評(píng)審規(guī)則》等制度相繼出臺(tái);為了規(guī)范企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算工作,2006年財(cái)政部在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》,對(duì)企業(yè)年金基金的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范,填補(bǔ)了我國(guó)企業(yè)年金在會(huì)計(jì)制度的空白。一系列的法律、法規(guī)和政策的施行,標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)年金制度正日漸規(guī)范。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)年金基金的有關(guān)內(nèi)容
企業(yè)年金基金是指根據(jù)依法制定的企業(yè)年金計(jì)劃籌集的資金及其投資運(yùn)營(yíng)收益形成的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)基金?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》規(guī)范了企業(yè)年金基金的確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào),以真實(shí)反映企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)狀況、投資運(yùn)營(yíng)情況、凈資產(chǎn)變動(dòng)情況,及時(shí)揭示企業(yè)年金基金管理風(fēng)險(xiǎn)等信息。
(一)企業(yè)年金基金是獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。對(duì)于企業(yè)年金的會(huì)計(jì)主體,有人認(rèn)為應(yīng)以“企業(yè)”為主體;有人認(rèn)為應(yīng)以“基金”為主體;也有人持雙重主體觀,即認(rèn)為企業(yè)年金在籌集階段的會(huì)計(jì)主體是企業(yè),在運(yùn)營(yíng)階段的會(huì)計(jì)主體是基金。筆者贊同雙重主體觀,因?yàn)楸容^符合企業(yè)年金這一特殊的經(jīng)濟(jì)行為,也適應(yīng)了企業(yè)年金在不同階段的性質(zhì)和實(shí)際運(yùn)行特點(diǎn)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,企業(yè)按照年金計(jì)劃繳費(fèi),屬于企業(yè)職工薪酬范圍,應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告。而企業(yè)年金基金作為一種信托財(cái)產(chǎn),是獨(dú)立于委托人等各管理當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)之外的,應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體,按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。
(二)企業(yè)年金基金管理各方當(dāng)事人。企業(yè)年金基金管理各方當(dāng)事人包括:委托人、受委托人、賬戶(hù)管理人、托管人、投資管理人和中介服務(wù)機(jī)構(gòu)。企業(yè)年金基金受托人、托管人、投資管理人應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自的職責(zé),按照年金基金準(zhǔn)則的規(guī)定,設(shè)置會(huì)計(jì)科目的賬戶(hù),對(duì)企業(yè)年金基金交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
目前,在我國(guó)企業(yè)年金基金各管理人在法律上基本處于完全分離狀態(tài),運(yùn)作時(shí)難免存在成本高、效率低的問(wèn)題,解決這一問(wèn)題的折中做法就是推廣“集團(tuán)員全牌照”模式,工商銀行連同其控股的工銀瑞信基金公司就擁有我國(guó)企業(yè)年金基金法人受托資格、賬戶(hù)管理資格、托管資格和投資管理人資格的“全牌照”。
(三)企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理是遵循基本會(huì)計(jì)理論的,但是在具體會(huì)計(jì)核算上與企業(yè)會(huì)計(jì)又有所不同,這是由于企業(yè)年金基金這一會(huì)計(jì)主體與企業(yè)會(huì)計(jì)主體對(duì)比,它只從事投資活動(dòng),不進(jìn)行營(yíng)業(yè)性活動(dòng),不涉及利潤(rùn)分配,其所有者即職工只有在達(dá)到規(guī)定的條件時(shí),才能從基金中一次或分次取得自己的基金。企業(yè)年金基金是按五大要素進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量的,即通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)狀況是通過(guò)“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”來(lái)反映的;“收入-費(fèi)用=凈資產(chǎn)”則反映了企業(yè)年金基金一段時(shí)期內(nèi)的運(yùn)營(yíng)成果。
1、有關(guān)繳費(fèi)的核算。我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)制度規(guī)定,企業(yè)年金基金繳費(fèi)每年不超過(guò)上年度工資總額的1/12,企業(yè)和職工個(gè)人繳費(fèi)合計(jì)一般不超過(guò)上年度工資總額的1/6。企業(yè)可根據(jù)自身的實(shí)際情況,自主決定繳費(fèi)比例,定期繳費(fèi)。
對(duì)繳費(fèi)企業(yè)來(lái)說(shuō),按照年金計(jì)劃繳費(fèi),屬于企業(yè)職工薪酬的范圍,在按期計(jì)算應(yīng)交企業(yè)年金時(shí),借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目,貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。實(shí)際繳交時(shí),借記“應(yīng)付職工薪酬”科目,貸記“銀行存款”科目。
對(duì)企業(yè)年金基金來(lái)說(shuō),收到繳費(fèi)時(shí),借記“銀行存款”科目,貸記“企業(yè)年金基金——個(gè)人賬戶(hù)結(jié)余”、“企業(yè)年金基金——企業(yè)賬戶(hù)結(jié)余”科目。
2、有關(guān)投資的核算。企業(yè)年金基金必須遵循謹(jǐn)慎、分散風(fēng)險(xiǎn)的原則,確保企業(yè)年金基金的安全和保值增值。其投資范圍限于銀行存款、國(guó)債和其他具有良好流動(dòng)性的金融產(chǎn)品,在《企業(yè)年金基金管理試行辦法》中還規(guī)定了各類(lèi)投資占總額的比例。企業(yè)年金基金準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)年金基金的投資在初始和后續(xù)計(jì)量時(shí)均采用公允價(jià)值計(jì)量。
初始取得投資時(shí),以支付的成交價(jià)款計(jì)入投資的成本,借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”,按發(fā)生的交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益,借記“交易費(fèi)用”,如支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利,借記“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”等科目,交易所支付的總款,貸記“證券清算款”或“銀行存款”。資金交收日,借記“證券清算款”科目,貸記“結(jié)算備付金”等科目。
持有期間收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息收入,應(yīng)確認(rèn)為投資收益,借記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”,貸記“投資收益”。持有期間應(yīng)對(duì)企業(yè)年金基金的投資在估值日按公允價(jià)值計(jì)量,如有差額,計(jì)入當(dāng)期損益,并及時(shí)調(diào)整原賬面價(jià)值。
投資處置時(shí),按照賣(mài)出投資所取得的價(jià)款與其賬面價(jià)值(買(mǎi)入價(jià))的差額,確定為投資損益。同時(shí),將原計(jì)入該投資的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,貸記或借記“投資收益”。
3、收入、費(fèi)用的計(jì)量。企業(yè)年金基金收入包括:存款利息收入、買(mǎi)入返售證券收入、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金補(bǔ)虧等其他收入。對(duì)于買(mǎi)入返售證券收入,應(yīng)在融券期內(nèi)按照買(mǎi)入返售證券價(jià)款和協(xié)議約定的利率確認(rèn)收入。
企業(yè)年金基金費(fèi)用包括:交易費(fèi)用、受托人管理費(fèi)、托管人管理費(fèi)、投資管理人管理費(fèi)、賣(mài)出回購(gòu)證券支出、其他費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)年金基金管理試行辦法》規(guī)定,受托人、托管人提取的管理費(fèi)均不得高于企業(yè)年金基金凈值的0.2%,投資管理人提取的管理費(fèi)用不得高于1.2%。對(duì)于賣(mài)出回購(gòu)證券支出的處理則與買(mǎi)入返售證券收入的類(lèi)似,應(yīng)在融資期限內(nèi),按照賣(mài)出回購(gòu)證券價(jià)款和協(xié)議約定的利率確認(rèn)支出。
在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)當(dāng)將當(dāng)期企業(yè)年金基金各項(xiàng)收入和費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)至凈資產(chǎn),即結(jié)轉(zhuǎn)至“本期收益”賬戶(hù),“本期收益”賬戶(hù)余額即為企業(yè)年金基金凈收益(或凈虧損)。
4、凈資產(chǎn)的核算。企業(yè)年金基金凈資產(chǎn),又稱(chēng)年金基金凈值,是指企業(yè)年金基金受益人在企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益,其金額等于企業(yè)年金基金資產(chǎn)減去基金負(fù)債后的余額。企業(yè)年金基金凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)除了受當(dāng)期收入、費(fèi)用的影響外,收取年金繳費(fèi)、個(gè)人賬戶(hù)轉(zhuǎn)入可以直接增加凈資產(chǎn),支付年金待遇、個(gè)人賬戶(hù)轉(zhuǎn)出則會(huì)減少凈資產(chǎn)。
5、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)。企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)外提供的反映基金某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果、凈資產(chǎn)變動(dòng)情況的書(shū)面文件,包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注。資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”為編制依據(jù),按照資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)分類(lèi)列示。凈資產(chǎn)變動(dòng)表以“收入-費(fèi)用=凈資產(chǎn)”為編制依據(jù),按期初凈資產(chǎn)、本期凈資產(chǎn)增加數(shù)、本期凈資產(chǎn)減少數(shù)和期末凈資產(chǎn)分類(lèi)列示。
三、完善企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的建議
(一)規(guī)范企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算。新的企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年正式實(shí)施,將企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,規(guī)范了企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題,但這對(duì)企業(yè)年金的規(guī)范并不全面。企業(yè)年金涉及兩個(gè)主體:一是企業(yè)本身;二是企業(yè)年金基金。對(duì)作為繳費(fèi)主體的企業(yè)來(lái)說(shuō),雖然在處理企業(yè)年金的繳費(fèi)問(wèn)題時(shí)可以職工薪酬準(zhǔn)則為規(guī)范,卻并不具有針對(duì)性,缺乏基本的理論指導(dǎo),對(duì)某些問(wèn)題的處理無(wú)章可循。所以,我們應(yīng)進(jìn)一步對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)進(jìn)行研究,逐步完善企業(yè)年金的會(huì)計(jì)體系,規(guī)范企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理。
(二)進(jìn)一步制定企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)年金是采取自愿原則,企業(yè)實(shí)行企業(yè)年金制度的動(dòng)力來(lái)自于國(guó)家的年金稅收優(yōu)惠政策。目前,我國(guó)除了對(duì)企業(yè)年金籌集階段制定了稅收優(yōu)惠政策之外,對(duì)企業(yè)年金的投資運(yùn)營(yíng)、個(gè)人領(lǐng)取年金等環(huán)節(jié)并無(wú)稅收優(yōu)惠政策支持。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的缺位,影響了企業(yè)實(shí)行企業(yè)年金的積極性,企業(yè)年金發(fā)展緩慢,從而制約了企業(yè)年金會(huì)計(jì)的發(fā)展。
(三)加快精算師、資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍的發(fā)展。隨著企業(yè)年金的深入發(fā)展,會(huì)計(jì)處理日漸復(fù)雜,要考慮到職工的離職率、提前退休率、死亡率、投資收益率、未來(lái)的薪金水平等因素,僅會(huì)計(jì)人員是無(wú)法滿(mǎn)足工作要求的,需要更多的精算師、資產(chǎn)評(píng)估師投入到企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算工作中來(lái)。而在現(xiàn)階段,我國(guó)的精算師、資產(chǎn)評(píng)估師人才缺乏,應(yīng)加快培養(yǎng),壯大隊(duì)伍,方能滿(mǎn)足企業(yè)年金發(fā)展的需要。
(作者單位:汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院)
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