我國(guó)于2006年2月15日頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,并規(guī)定2007年1月1日起首先在上市公司開始施行。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入公允價(jià)值計(jì)量屬性,這對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來(lái)一系列影響。
一、公允價(jià)值的定義及我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量的引入
關(guān)于公允價(jià)值的定義,各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完全一致。SFAS157定義為:“在有秩序的交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債時(shí)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日支付的價(jià)格”。IASB的定義是:“公允價(jià)值是在計(jì)量日的有序交易中,市場(chǎng)參與者出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所愿意支付的價(jià)格?！蔽覈?guó)則為:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！睆纳鲜龆x可以看出,都強(qiáng)調(diào)公平交易、熟悉情況和雙方自愿。同時(shí),公允價(jià)值的定義實(shí)際上是一個(gè)寬廣的概念范疇,而不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個(gè)概念,可以說(shuō)它是其他屬性成立的一個(gè)基礎(chǔ),具體表現(xiàn)就是公允價(jià)格,即需要反映交易和事項(xiàng)的公平、允當(dāng)?shù)膬r(jià)格,并同時(shí)兼具有可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。
它有一個(gè)被認(rèn)同的觀點(diǎn)是:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)膬r(jià)格(或金額)?！痹谖覈?guó)的引入可謂是一波三折,從1997年開始至今經(jīng)歷了提倡、回避和重新引入三個(gè)階段。公允價(jià)值在現(xiàn)階段重新引入,但如何排除人為操縱因素,取得一個(gè)比較準(zhǔn)確的公允價(jià)值,還是一個(gè)難題,因此做了較多的限制性規(guī)定,主要是:
1、計(jì)量條件的限制。如《投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:同時(shí)滿足兩個(gè)條件:當(dāng)?shù)鼐哂谢钴S的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是可取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,可做出合理估計(jì)。
2、具體運(yùn)用中的限制。在《投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定,自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)化為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額記入當(dāng)期損益;否則計(jì)入所有者權(quán)益。
3、應(yīng)用范圍的限制。其應(yīng)用范圍主要是金融工具,雖然投資性房地產(chǎn)等也可以運(yùn)用,但有嚴(yán)格的限制條件,而無(wú)形資產(chǎn)等則不可以使用。
然而,由于公允價(jià)值獲取的可靠性、運(yùn)用的可操作性以及將其融入到傳統(tǒng)的以歷史成本為基礎(chǔ)的嚴(yán)密而完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系而又不對(duì)其造成太大的沖擊等問題的存在,使公允價(jià)值計(jì)量問題在理論上和實(shí)踐中都難以取得較大的進(jìn)展。
二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要內(nèi)涵
所謂會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,“是指會(huì)計(jì)信息滿足信息使用者需求的特征的總和”。葛家澍認(rèn)為:“會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,在很大程度上取決于會(huì)計(jì)信息能否有助于人們據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和不斷提高經(jīng)濟(jì)效益的需要?！彼麑?huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求簡(jiǎn)單地概括為“有用”兩個(gè)字,并具體為“決策有用性”。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面,主要強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)兼顧可靠性和相關(guān)性。它們是決策有用會(huì)計(jì)信息主要質(zhì)量構(gòu)成,不僅與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者及其所要做出的具體決策相關(guān),而且與計(jì)量屬性的選擇相關(guān)聯(lián)。與歷史成本信息相比,公允價(jià)值信息一般具有較強(qiáng)的相關(guān)性,但可靠性相對(duì)較差。因此,為相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡制定明確的標(biāo)準(zhǔn)或者對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的反思和重構(gòu)就成為推動(dòng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)踐的根本要求。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第43條明確規(guī)定:“企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)一般應(yīng)用歷史成本”,并且把“公允價(jià)值”列入可供選擇的計(jì)量屬性,同時(shí)指出,如采用包括公允價(jià)值在內(nèi)的其他計(jì)量屬性,“應(yīng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得可靠計(jì)量”,且在已施行的38個(gè)具體準(zhǔn)則中,有17個(gè)涉及公允價(jià)值的應(yīng)用。這樣,會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇問題就同可靠性和相關(guān)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征聯(lián)系起來(lái)。正如FASB的第二號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC.No.2)所說(shuō):用來(lái)區(qū)別信息質(zhì)量是“較好”(較為有用)的還是“較次”(較少有用)的,主要依靠相關(guān)性和可靠性。
(一)相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。IASB 相關(guān)性的定義是:“信息要成為有用的,就必須與使用者的決策相關(guān)。當(dāng)信息幫助使用者評(píng)估過(guò)去、描述現(xiàn)在和未來(lái)事項(xiàng)或者通過(guò)糾正使用者過(guò)去的評(píng)價(jià),影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時(shí),信息就具有相關(guān)性?！盕ASB的定義是:“為了幫助使用者在決策中,有助于他們?cè)u(píng)估過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的交易或事項(xiàng)中關(guān)于未來(lái)現(xiàn)金流量(預(yù)測(cè)價(jià)值)或確認(rèn)或改正他們?cè)鹊墓烙?jì)(確認(rèn)價(jià)值)而提供導(dǎo)致差異的能力。我國(guó)則為:“企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況做出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)?！睆纳峡煽闯?FASB的定義更具有創(chuàng)新性,因?yàn)镕ASB指出“會(huì)計(jì)信息是能導(dǎo)致決策者差異能力的信息”才是對(duì)使用者做出經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息具有反饋價(jià)值和預(yù)測(cè)價(jià)值。
IASB認(rèn)為,當(dāng)信息“沒有重要的差錯(cuò)或偏向,并能如實(shí)反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況(交易和事項(xiàng))而能供使用者作決策依據(jù)的信息就具備了可靠性”。FASB的定義是“有助于作出投資決策、信貸決策或類似的資源分配決策必須對(duì)現(xiàn)實(shí)世界中意欲反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行如實(shí)反映?！蔽覈?guó)則為:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整?！边@三個(gè)定義都強(qiáng)調(diào)了可靠性的信息應(yīng)該是“如實(shí)反映”的?？煽啃灾饕袃蓪雍x:一是可驗(yàn)證性;二是會(huì)計(jì)人員對(duì)某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)判斷合法、合規(guī)、合理。
可靠性和相關(guān)性的要求很難兩全,前者是面向過(guò)去的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征,而后者是面向未來(lái)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征;前者的目的在于事后反映,而后者則在于決策;相關(guān)性中的預(yù)測(cè)和及時(shí)性要求,可能影響信息的可靠性,而為了追求完全可靠而忽略了信息的及時(shí)性和預(yù)測(cè)性,再可靠的信息,其相關(guān)性也會(huì)大打折扣。正如葛家澍教授所說(shuō):“相關(guān)性是體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息使用者需求的屬性,而可靠性是體現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)固有特點(diǎn)的屬性。若從相關(guān)性衡量,顯示的往往是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的缺陷,但從可靠性來(lái)衡量,似乎又成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢(shì)?！贬槍?duì)具體情況,對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性進(jìn)行權(quán)衡,提供既相關(guān)又可靠的會(huì)計(jì)信息,使會(huì)計(jì)信息的效用最大化。
(二)從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求看計(jì)量屬性變遷。相關(guān)性和可靠性是兩個(gè)最主要的質(zhì)量特征,在很大程度上影響著會(huì)計(jì)計(jì)量屬性(歷史成本和公允價(jià)值)的選擇,同時(shí)計(jì)量屬性的選擇也影響著信息的質(zhì)量。西方會(huì)計(jì)概念框架凡提到相關(guān)性和可靠性,總認(rèn)為它們是兩個(gè)并重的信息質(zhì)量特征。實(shí)際上,處于不同層次階段的計(jì)量屬性對(duì)相關(guān)性和可靠性的側(cè)重點(diǎn)是不同的。
長(zhǎng)期以來(lái),由于歷史成本計(jì)量具有可靠性和可驗(yàn)證性,一直是計(jì)量的主要模式,因反映企業(yè)的投入及過(guò)去時(shí)點(diǎn)發(fā)生的交易和事項(xiàng),具有較強(qiáng)的相關(guān)性和可靠性,用于初始確認(rèn)時(shí)計(jì)量,是以幣值不變假設(shè)為前提,以財(cái)務(wù)保全理論為基礎(chǔ),以歷史成本為主要計(jì)量屬性,奉行原始投入價(jià)值補(bǔ)償觀念的會(huì)計(jì)模式。但20世紀(jì)九十年代以來(lái),歷史成本的適應(yīng)環(huán)境發(fā)生了很大的變化,已經(jīng)不能提供適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息時(shí)代要求的會(huì)計(jì)信息,而公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息則因其潛在的相關(guān)性,受到人們的關(guān)注。盡管在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不穩(wěn)定及物價(jià)波動(dòng)幅度較大的情況下,公允價(jià)值盡管沒有歷史成本那么可靠,但是卻能更加公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,從而為投資者提供更加有價(jià)值的信息,提高會(huì)計(jì)信息的有用性,并進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。公允價(jià)值的計(jì)量屬性強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)與公允兼具。也由于其提供的財(cái)務(wù)信息具有高度的相關(guān)性,有利于信息使用者做出現(xiàn)實(shí)的選擇和正確的決策,因而越來(lái)越受到各國(guó)會(huì)計(jì)界的重視和認(rèn)可,現(xiàn)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的一種重要的計(jì)量模式,從這個(gè)意義上完全可以說(shuō),公允價(jià)值將成為會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑。
三、公允價(jià)值的應(yīng)用及其局限性
如前所述,會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)主要是相關(guān)性和可靠性。而公平的市場(chǎng)環(huán)境下,歷史成本其實(shí)反映的就是初始交易或事項(xiàng)公允價(jià)值,在非交易的情況或市價(jià)發(fā)生變動(dòng)下企業(yè)繼續(xù)持有的資產(chǎn)或負(fù)債可以按市價(jià)或公允價(jià)格進(jìn)行計(jì)量,從而及時(shí)、真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變化,有利于正確地決策。的確,公允價(jià)值不能提供絕對(duì)可靠的會(huì)計(jì)信息,其主要原因是由于人們的認(rèn)識(shí)、判斷能力的不同造成的,任何信息系統(tǒng)都無(wú)法提供絕對(duì)可靠、一致的信息。因此,在現(xiàn)實(shí)情況下,人們只能通過(guò)不斷地改進(jìn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)來(lái)滿足外部投資者對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。但是,至少在反映企業(yè)真實(shí)的價(jià)值方面,公允價(jià)值反映的信息還是相對(duì)可靠的。
但公允價(jià)值也有其局限性,因?yàn)楫?dāng)其提高相關(guān)性時(shí)卻會(huì)降低可靠性。在美國(guó)金融危機(jī)中,那些金融巨頭們宣稱:市場(chǎng)失靈,公允價(jià)值不能真實(shí)反映金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。現(xiàn)實(shí)中,公允價(jià)值的應(yīng)用所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真,并不是說(shuō)它本身存在問題,而是所獲得的公允價(jià)值的“公允度”令人置疑。會(huì)計(jì)界和一些經(jīng)濟(jì)界的人士聲稱:SFAS157本身沒有問題。且金融危機(jī)咨詢組(FCAG)發(fā)布公告,認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)不僅不是金融危機(jī)的根源,甚至也不是推波助瀾的因素,如果大型金融機(jī)構(gòu)更早更廣范圍地采用公允價(jià)值,金融危機(jī)可能不會(huì)爆發(fā)得如此集中和劇烈。有關(guān)國(guó)家會(huì)計(jì)界的實(shí)踐也表明:雖然應(yīng)用公允價(jià)值后,在顧及相關(guān)性的同時(shí),可靠性必然會(huì)有所削弱,國(guó)際范圍內(nèi)由此引起的會(huì)計(jì)信息失真的風(fēng)險(xiǎn)可能較其他計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)更大。但是,因?yàn)榻鹑谖C(jī)的影響,各國(guó)也對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用作了一些限制性的規(guī)定,但是無(wú)論如何,公允價(jià)值存在的缺陷,不應(yīng)該成為廢除公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理由。正如IASB的主席衛(wèi)·特迪所說(shuō),退回歷史成本解決不了公允價(jià)值的問題。
四、結(jié)論
從計(jì)量屬性角度看,公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。因此,其運(yùn)用的范圍和程度也就成為衡量一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)、一個(gè)組織會(huì)計(jì)國(guó)際化的重要標(biāo)志。鑒于我國(guó)目前的資本市場(chǎng)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)不完善,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)相對(duì)較低,公允價(jià)值的應(yīng)用缺乏詳細(xì)的應(yīng)用指南,對(duì)其運(yùn)用有嚴(yán)格的限制性條件是合情合理的。但我們不應(yīng)否認(rèn)公允價(jià)值的計(jì)量屬性。首先,應(yīng)加強(qiáng)公允價(jià)值應(yīng)用監(jiān)督,在實(shí)際應(yīng)用中要兼顧會(huì)計(jì)穩(wěn)健性,在報(bào)表中加強(qiáng)相關(guān)的信息披露;其次,提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德水平,加強(qiáng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的整體執(zhí)業(yè)水平;最后,鑒于我國(guó)的現(xiàn)狀,并不能提供符合公允價(jià)值會(huì)計(jì)要求的會(huì)計(jì)環(huán)境,且新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持以歷史成本為基礎(chǔ),較客觀的做法是,在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間里,歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量屬性并存是未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。
(作者單位:安徽工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院)
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