一、會計(jì)準(zhǔn)則對研究開發(fā)支出的規(guī)定
研究和開發(fā)活動已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線，但企業(yè)研究開發(fā)存在失敗的風(fēng)險(xiǎn)，研發(fā)支出能否帶來未來收益存在很大的不確定性，如何在會計(jì)上確認(rèn)、計(jì)量研發(fā)活動所耗費(fèi)的經(jīng)濟(jì)資源，各國的會計(jì)準(zhǔn)則并未做出一致的規(guī)定。爭論的焦點(diǎn)集中在研究開發(fā)支出是應(yīng)該費(fèi)用化還是資本化。
主流處理方法有三種：一是全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。這種觀點(diǎn)以美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則為代表。二是全部資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，采用這種方法的國家是荷蘭。三是介于前兩種極端方法之間的“有條件的資本化”方法，即只有符合一定條件的研究與開發(fā)支出可資本化，否則應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)第38號規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將自行研發(fā)過程劃分為研究階段和開發(fā)階段，其中，研究階段發(fā)生的支出或費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益；而開發(fā)階段則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。
我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)規(guī)定符合一定條件的開發(fā)階段的支出可予資本化，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定大體一致。
新準(zhǔn)則規(guī)定上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行，至今已滿三年。全面了解我國上市公司對其內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的披露狀況可以為以后年度年報(bào)的披露質(zhì)量提供借鑒。
二、研究對象和樣本統(tǒng)計(jì)
筆者以2007～2009年年報(bào)和半年報(bào)為研究對象，查閱在這期間有“開發(fā)支出”科目余額的公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，以考察研發(fā)費(fèi)用會計(jì)信息的披露質(zhì)量。
截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司數(shù)達(dá)到了1540家。中期報(bào)告和年度報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表中列示“開發(fā)支出”科目余額的公司數(shù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1。
三、上市公司內(nèi)部研究開發(fā)支出信息披露的規(guī)定
(一)新準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的規(guī)定
新準(zhǔn)則第七條規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出；研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)人當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出在同時滿足五個條件時才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這五個條件為：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。同時，新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整，第二十四條規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)披露計(jì)人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
(二)證監(jiān)會發(fā)布的信息披露規(guī)定
2007年2月2日證監(jiān)會發(fā)布了修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》(證監(jiān)發(fā)[2001]1160號)，于發(fā)布之日起執(zhí)行。其中第三章財(cái)務(wù)報(bào)表附注第二節(jié)會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和前期差錯的第十八條(十五)規(guī)定：“劃分公司內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標(biāo)準(zhǔn)?！钡谖骞?jié)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注的要求第三十二條(二十)規(guī)定：“同時，披露本期發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額，以及計(jì)入研究階段支出金額和計(jì)入開發(fā)階段的金額。”2010年1月11日證監(jiān)會又對該一般規(guī)定進(jìn)行了修訂，制定了內(nèi)部研究開發(fā)支出在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露格式，要求上市公司2009年財(cái)務(wù)報(bào)告按此規(guī)定執(zhí)行。
四、研究開發(fā)支出信息披露質(zhì)量調(diào)查
(一)信息披露的財(cái)務(wù)報(bào)告位置和披露項(xiàng)目
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露研究開發(fā)費(fèi)用情況最經(jīng)常出現(xiàn)在董事會報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露內(nèi)容主要包括兩個部分：一是在主要會計(jì)政策說明中解釋對內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方法，二是在主要會計(jì)項(xiàng)目余額說明中列示研究開發(fā)費(fèi)用的來龍去脈。根據(jù)筆者的手工數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，揭示研究發(fā)費(fèi)用的主要會計(jì)項(xiàng)目除了“開發(fā)支出”科目，還有“長期待攤費(fèi)用”、“其他應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“政府補(bǔ)助”和“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”等，尤以“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)下披露的研發(fā)費(fèi)為多，且名稱繁多，如研究與開發(fā)費(fèi)、科研費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)支出、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、課題研究費(fèi)、項(xiàng)目前期費(fèi)用等等。
(二)信息披露質(zhì)量的評價(jià)方法
財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)”說明項(xiàng)對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方法做出解釋。筆者分3個層次進(jìn)行考量：
(1)無說明和解釋(或僅提及)；
(2)按照新準(zhǔn)則第七條、第八條、第九條、第十條對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的會計(jì)政策進(jìn)行了說明和解釋，
(3)除按照新準(zhǔn)則以上條款進(jìn)行說明和解釋外，還單獨(dú)披露了企業(yè)自身判斷研究項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)。
財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“重要報(bào)表項(xiàng)目的說明”說明項(xiàng)披露“開發(fā)支出”科目的構(gòu)成或當(dāng)期增減變動情況。我們亦分3個層次進(jìn)行考量：
(1)無“開發(fā)支出”科目的解釋與說明(或僅列示期初、期末余額)；
(2)列示“開發(fā)支出”項(xiàng)目的期初余額、當(dāng)期增減金額和期末余額，
(3)分別研究階段、開發(fā)階段詳細(xì)列示當(dāng)期投入的研發(fā)費(fèi)用以及期初余額、增減變動金額和期末余額。
除以上考察的披露標(biāo)準(zhǔn)，我們還注意了財(cái)務(wù)報(bào)告中是否有其他體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的項(xiàng)目。筆者主要查看了董事會報(bào)告是否對公司當(dāng)期的研發(fā)投資項(xiàng)目進(jìn)行了解釋說明；現(xiàn)金流量表附注中“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”明細(xì)項(xiàng)目、利潤表附注中“政府補(bǔ)助”明細(xì)項(xiàng)目、“管理費(fèi)用”明細(xì)項(xiàng)目以及資產(chǎn)負(fù)債表中“長期待攤費(fèi)用”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”等明細(xì)項(xiàng)目中是否涉及企業(yè)當(dāng)期的研究開發(fā)費(fèi)用。研發(fā)費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則披露執(zhí)行的分析項(xiàng)目、級別及判斷標(biāo)準(zhǔn)見表2。
(三)披露質(zhì)量調(diào)查結(jié)果
考慮到2007年是執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年，按新準(zhǔn)則第十三條的要求，對以前年度已經(jīng)費(fèi)用化的研發(fā)支出不再進(jìn)行追溯調(diào)整，故一般情況下2007年財(cái)務(wù)報(bào)表“開發(fā)支出”科目應(yīng)無期初余額。而到新準(zhǔn)則執(zhí)行的次年及以后年度，則可能出現(xiàn)雖然財(cái)務(wù)報(bào)表“開發(fā)支出”科目余額為零或空白，但當(dāng)期仍有研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生，只是由于不符合資本化條件而計(jì)入當(dāng)期損益了。因此，筆者共獲取了130份上市公司2007年財(cái)務(wù)報(bào)告和170份2008年財(cái)務(wù)報(bào)告。扣除當(dāng)年新上市的公司數(shù)，最后得到118份2007年財(cái)務(wù)報(bào)告都和162份2008年財(cái)務(wù)報(bào)告。我們就這些財(cái)務(wù)報(bào)告對公司內(nèi)部研發(fā)支出的披露情況進(jìn)行重點(diǎn)考察。最終形成了表3的考察結(jié)果。
1 整體質(zhì)量
整體上看，2008年的披露情況較2007年度更符合準(zhǔn)則要求，披露的規(guī)
