摘要:物價的起伏不定,對會計信息產(chǎn)生了重要影響。物價變動會計日益成為研究的重點(diǎn),然而關(guān)于物價變動會計的理論框架尚未構(gòu)建。從物價變動會計的由來、概念及三種基本模式及應(yīng)用情況等方面,對其相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了綜述,旨在為更深入的研究提供一些思路。
關(guān)鍵詞:物價變動;資本保全;一般物價變動會計;現(xiàn)行成本會計
中圖分類號:F714.1
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1672-3198(2009)09-0166-02
1 物價變動會計的由來
物價變動會計最早出現(xiàn)在二戰(zhàn)后的由美國會計程序委員會提出多份關(guān)于物價變動會計和折舊調(diào)整等問題的《會計研究公報》中。物價的變動給傳統(tǒng)會計理論帶來了沖擊,具體表現(xiàn)在會計基本假設(shè)、會計原則和會計實務(wù)等三個方面,形成物價變動會計。
(1)持續(xù)物價變動對會計基本假設(shè)的沖擊。
會計基本假設(shè)之一為“貨幣計量”,它包括兩層基本含義:以貨幣作為統(tǒng)一的計量標(biāo)準(zhǔn)度量會計主體的一切業(yè)務(wù);作為計量標(biāo)準(zhǔn)的貨幣價值是穩(wěn)定的(朱惕成,2003)。藍(lán)紹興、周明根(2008)指出:在物價持續(xù)劇烈波動時,傳統(tǒng)會計中的資產(chǎn)價值是不同時期不同貨幣購買力下的購置價格,使得會計報表真實可靠性受到影響。王偉(2006)指出在物價變動幣值不穩(wěn)定時,相同的貨幣量在不同的時間代表不同的購買力,使會計信息喪失了可比性和綜合性。
(2)持續(xù)物價變動對會計原則的沖擊。
馬艷梅(2006)認(rèn)為物價變動會計沖擊了費(fèi)用與收入的配比原則。在物價變動的情況下,企業(yè)銷售產(chǎn)品的收入按現(xiàn)行市價計算,而與同期收入相關(guān)的費(fèi)用大部分項目采用的是歷史成本,這種配合確定的生產(chǎn)經(jīng)營成果顯然是不可靠的。龔明陽(2008)指出幣值變動會引起資產(chǎn)價值變動,采用歷史成本原則會導(dǎo)致資產(chǎn)價值與現(xiàn)行成本嚴(yán)重背離,計提折舊和成本補(bǔ)償不足,最終影響企業(yè)正常的資產(chǎn)重置。
(3)持續(xù)物價變動對會計實務(wù)的沖擊。
鄭向東、張曉華(2006)認(rèn)為:物價持續(xù)上漲的情況下,按歷史成本計提的折舊費(fèi)小于更新固定資產(chǎn)需要的金額。由于按歷史成本計量的資產(chǎn)賬面價值低于報告時的現(xiàn)時價值,形成少計費(fèi)用和虛增收益,還要按虛增的收益多交所得稅和支付股利,最后必然會形成虛盈實虧的情況。進(jìn)而使企業(yè)所有者的產(chǎn)權(quán)資本受到侵蝕。因此,在物價變動情況下,不能保證企業(yè)固定資產(chǎn)的更新,無法正確反映投人資本的保全情況。施衛(wèi)東(2008)指出:在物價普遍下跌時,由于按歷史成本計量資產(chǎn),將導(dǎo)致多計費(fèi)用,少計收益。按少計的收益進(jìn)行分配,股利和所得稅都會相應(yīng)減少,實際上是將一部分應(yīng)分配的股利和應(yīng)上繳的所得稅轉(zhuǎn)化為企業(yè)的實際資本,使企業(yè)的資本額度所體現(xiàn)的購買力高于實際投人資本的購買力。
2 物價變動會計的含義
(1)概念。
郭強(qiáng)華(2005)指出會計模式由計量單位和計量屬性結(jié)合而成。物價變動會計主要是會計計量在以下兩個方面的變化:①會計計量單位是以實際貨幣(穩(wěn)值貨幣)取代名義貨幣;②會計計量基礎(chǔ)是以現(xiàn)行成本(重置成本)取代歷史成本(陳海明,2003)。張鳳香(2004)提出:物價變動會計是利用一定物價資料,對企業(yè)會計報表和傳統(tǒng)會計模式作出調(diào)整修正,以反映或消除物價變動對會計信息的影響所采用的會計程序和方法的一種會計計量模式。另外,龔明陽(2008)補(bǔ)充道:物價變動會計放棄幣值不變的假設(shè)。代之物價持續(xù)變動假設(shè)。
(2)理論基礎(chǔ)。
分別以張忠磊和楊志姝等為代表,其理論基礎(chǔ)主要是資本保全理論。資本保全是指只有在保全資本完整無損的基礎(chǔ)上,才能確定利潤。資本保金分為財務(wù)資本保全和實物資本保全兩種(張敏,2006)。其中楊志姝(2002)提出財務(wù)資本保全是指滿足資本貨幣數(shù)量一致,即不考慮所有者分配的情況下,期末凈資產(chǎn)的財務(wù)金額大于期初凈資產(chǎn)的財務(wù)金額,就算實現(xiàn)利潤;實體資產(chǎn)保全是指它拋開了資本的數(shù)量形式,而從實際價值考察會計主體的資本在實際價值上是否保持不變,即企業(yè)的期末實物生產(chǎn)能力必須大于期初實物生產(chǎn)能力,才算實現(xiàn)利潤。
(3)三種基本模式。
在資本理論和資本保全理論下,形成了物價變動會計的3種模式:歷史成本/不變幣值模式、現(xiàn)時成本/名義幣值模式和現(xiàn)時成本/不變幣值模式(王洪彥,2006)。張忠磊(2008)用一張表將物件變動會計的三種計量模式列示出來,見表1。
①歷史成本/不變幣值模式。
歷史成本/不變幣值模式,是反映一般物價變動水平影響的會計模式,是以傳統(tǒng)歷史成本會計編制的會計報表為基礎(chǔ),用一般物價指數(shù)將會計報表中各項數(shù)值統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣的會計數(shù)據(jù),并把它作為傳統(tǒng)會計報表的“補(bǔ)充報表”,統(tǒng)一反映和消除一般物價變動對傳統(tǒng)歷史成本會計影響的一種會計模式(曾瑩,2004)。
關(guān)于這種模式的優(yōu)缺點(diǎn),很多文獻(xiàn)都有涉及,主要觀點(diǎn)是:(1)這種會計模式的優(yōu)點(diǎn)在于能在報表上反映和消除通貨膨脹對傳統(tǒng)會計報表提供信息的影響,使其更接近于物價變動后的實際,報表更具有真實性和可比性;會計方法簡單易操作。(2)缺點(diǎn)在于只能了解會計期末物價變動資料,難以滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各有關(guān)方面對會計信息的需要。另外在實際操作中,將資產(chǎn)劃分為貨幣性資產(chǎn)項目和非貨幣性項目很難明確區(qū)分。
另外,關(guān)于這種模式在企業(yè)中的適用性,劉桂華(2007)認(rèn)為在物價變動的情況下,由于非金融企業(yè)中非貨幣性項目在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債中所占比重較小,因此不宜采用一般物價水平會計。金融企業(yè)的資產(chǎn)主要是貨幣性的,采用一般物價水平的會計可以比較真實地揭露企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
②現(xiàn)行成本/名義幣值模式。
現(xiàn)行成本/名義幣值模式,簡稱現(xiàn)行成本會計模式,是以企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時重置成本或再生產(chǎn)成本作為計價基準(zhǔn),反映和消除在通貨膨脹條件下,個別物價變動對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。關(guān)于現(xiàn)行成本會計的優(yōu)缺點(diǎn)分析,歸納如下;它最明顯的優(yōu)點(diǎn)是能為企業(yè)經(jīng)營決策提供更加符合客觀實際的財務(wù)信息。相對于歷史成本而言,使用現(xiàn)行成本能較真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果,增強(qiáng)了企業(yè)報表中資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及收入與費(fèi)用等財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性與可靠性。另外,對存貨的計價一律以現(xiàn)時成本為準(zhǔn),改變了傳統(tǒng)會計中存貨的先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等多種計價方法,在一定程度上簡化了核算。其缺點(diǎn)主要表現(xiàn)在由于在對會計信息的處理上帶有主觀隨意性,一定程度上會影響會計信息的可靠性,同時各類資產(chǎn)的物價資料難以獲得,需要耗費(fèi)大量的人力物力和財力,審計成本也將加大。
在很多文獻(xiàn)中對現(xiàn)行成本會計在企業(yè)中的應(yīng)用都有一個共同的觀點(diǎn):在固定資產(chǎn)凈值占總資產(chǎn)半數(shù)以上的大型資本密集企業(yè),有必要實行現(xiàn)行成本會計。
③現(xiàn)行成本/不變幣值模式。
現(xiàn)時成本/不變幣值會計模式是一般物價水平會計和現(xiàn)行成本會計兩種模式相結(jié)合的。它是以現(xiàn)時成本為計量基礎(chǔ),以不變幣值為計量單位,試圖全面消除物價變動影響的會計模式(鄭向東,2006)。
從定義中可以看出,現(xiàn)時成本/不變幣值會計結(jié)合了一般物價水平會計模式和現(xiàn)行成本會計模式兩者的優(yōu)點(diǎn),但其調(diào)整、計算復(fù)雜,在應(yīng)用過程中核算費(fèi)用高,而且還不能有效證明這種模式下所產(chǎn)生的足夠的利益,因此現(xiàn)階段難以大范圍、全面實施該種模式。
對于該模式在企業(yè)中的適用性,共同的觀點(diǎn)是:現(xiàn)行成本/不變幣值會計模式一般適用于股票上市的大公司。因為投資者主要根據(jù)上市公司披露的報告進(jìn)行投資,現(xiàn)行成本提供的財務(wù)數(shù)據(jù)反映了市場的現(xiàn)時價格,便于人們對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的理解。同時,所提供的會計信息以不變幣值貨幣為計量單位,保持了貨幣計量單位的一致性,有利于所提供指標(biāo)的相互比較。
3 物價變動會計的應(yīng)用情況分析
物價變動會計是隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展應(yīng)運(yùn)而生的。在國際上,物價變動會計的發(fā)展與應(yīng)用取決于各國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對于通貨膨脹率極高且會計基礎(chǔ)薄弱的國家,一般采用一般物價水平會計模式;對于經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)、會計基礎(chǔ)較好的國家,一般采用現(xiàn)行成本模式或是現(xiàn)行成本與一般物價水平會計相結(jié)合的模式。隨著近幾年中國的物價波動加劇,傳統(tǒng)會計模式開始遭到?jīng)_擊,會計政策及會計模式正處于從傳統(tǒng)會計模式向物價變動會計模式過渡的階段。
(1)國外。
在英國,于1975年9月,“桑狄蘭茲報告”主張采用再造成本會計,直接促進(jìn)了英國標(biāo)準(zhǔn)會計師協(xié)會會計原則指示委員會第16號標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告(sSAPl6)《現(xiàn)行成本會計》的產(chǎn)生i新西蘭會計師協(xié)會則于1982年發(fā)布了第1號現(xiàn)行成本會計準(zhǔn)則《反映物價變動影響的信息》。馬艷梅(2006)也指出:英聯(lián)邦國家和西歐國家注重保持企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營能力,強(qiáng)調(diào)特定購買力而非一般購買力,因此這些國家傾向于采用現(xiàn)行成本會計。
Schulrz(2006)提出,在美國,繼證券交易委員會(SEC)于1976年發(fā)布了ASRNo-190《披露某些重置成本數(shù)據(jù)》后,FASB在1979年正式發(fā)布的SFAS33《財務(wù)報告與物價變動》中允許企業(yè)在按一般購買力單位重新?lián)Q算和按重置成本計量兩者中選擇其一作為財務(wù)報表的補(bǔ)充資料。
(2)中國。
陳小茜、羅兵(2007)指出;我國現(xiàn)階段會計核算仍采用的是歷史成本會計模式。我國2006年2月頒布的新會計準(zhǔn)則規(guī)定“各種財產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本計價,物價變動時,除國家另有規(guī)定者外,不得調(diào)整其賬面價值”,這說明我國的會計核算主要采用歷史成本原則。另外,張嘉(2007)提出:我國現(xiàn)階段尚不具備定期公布,尤其是按季、月公布物價指數(shù)的條件。企業(yè)、社會無法取得這樣的數(shù)據(jù),也就無法進(jìn)行物價變動會計的操作。
