資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是指資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額,企業(yè)所有的資產(chǎn)在發(fā)生減值時,原則上都應(yīng)當(dāng)對所發(fā)生的減值損失及時加以確認(rèn)和計(jì)量。2006年2月,財政部頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第8號第17條規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,首次引入了資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回,本文稱其為不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn),也屬于非流動資產(chǎn)。
我國不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的歷史演進(jìn)
1992年,資產(chǎn)減值相關(guān)概念是在我國頒布的“兩則” 、“兩制”(《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財務(wù)通則》、分行業(yè)的企業(yè)會計(jì)制度及財務(wù)制度)中首次引入了謹(jǐn)慎性原則,但也是僅僅提出了對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,沒有涉及不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值。
1998年初頒布的《股份有限公司會計(jì)制度》中第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定,為了夯實(shí)上市公司的資產(chǎn)基礎(chǔ),要求發(fā)行B股、H股的上市公司必須對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備,非流動資產(chǎn)納入到減值范圍。
2000年12月29日我國發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)制度》,將資產(chǎn)減值的范圍由四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng),即在“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的基礎(chǔ)上又加上了“委托貸款減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。非流動資產(chǎn)減值增加到了四個。
1999年和2000年的準(zhǔn)則對非流動資產(chǎn)減值后價值得以恢復(fù)時,應(yīng)在原已確認(rèn)的損失范圍內(nèi)予以轉(zhuǎn)回。
2006年2月,財政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,其中第8號準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其它資產(chǎn)減值的處理進(jìn)行了專門規(guī)范。至此,我國資產(chǎn)減值會計(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個相對完善的階段。
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值包括:對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資、采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的井及相關(guān)設(shè)施。從資產(chǎn)的共性上看,這些資產(chǎn)通常屬于企業(yè)非流動資產(chǎn)。
不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值對盈余管理的控制
盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,通過企業(yè)對外報告的會計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整,以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。由于公司所有者和經(jīng)營者具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征,勢必要維護(hù)各自的利益,為了避免沖突,降低代理成本,各利益關(guān)系人便通過契約方式來規(guī)定他們在企業(yè)中享有的權(quán)利和承擔(dān)的責(zé)任。
從一個足夠長的時段(最長也就是企業(yè)的整個生命期)來看,盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈利,但會改變企業(yè)實(shí)際盈利在不同的會計(jì)期間的反映和分布。會計(jì)方法的選擇、會計(jì)方法的運(yùn)用和會計(jì)估計(jì)的變動、會計(jì)方法的運(yùn)用時點(diǎn)、交易事項(xiàng)發(fā)生時點(diǎn)的控制都是典型的盈余管理手段。本文基于會計(jì)信息真實(shí)、公允的角度,認(rèn)為會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告應(yīng)該以實(shí)際的交易和事項(xiàng)記錄,不能進(jìn)行盈余管理來分析資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
2007年以前執(zhí)行的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對非流動資產(chǎn)的減值規(guī)定其價值得以恢復(fù)時,在計(jì)提的減值范圍內(nèi)沖回,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回能夠造成企業(yè)利潤在年度之間轉(zhuǎn)移,這是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在盈利較大的年度,企業(yè)為了隱瞞利潤,大幅度地計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,增加當(dāng)年費(fèi)用,減少當(dāng)年利潤;相反,在盈利較小的年度,企業(yè)為了達(dá)到虛增利潤的目的,將原已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備沖回,以減少當(dāng)年費(fèi)用,增加當(dāng)年利潤。
針對這一問題,新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后年度不得轉(zhuǎn)回”,對2007年以后企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回進(jìn)行盈余管理設(shè)置了很大的障礙,從而大大提高了盈余質(zhì)量。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實(shí)施使人們能更客觀認(rèn)識上市公司業(yè)績,更直觀觀察上市公司發(fā)展所處制度環(huán)境。
對不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值規(guī)定的改進(jìn)
(一)資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第六條:資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額,以及資產(chǎn)的處置費(fèi)用、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等均強(qiáng)調(diào)了“估計(jì)”。這些價值的確定均需會計(jì)人員或者財務(wù)相關(guān)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷。從這個角度上講,相同資產(chǎn)在不同的公司,其計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)均不一致。由于可收回金額的確定在準(zhǔn)則上沒有一個明確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),在此種情況下大大增加了各公司管理人員利用此種空隙進(jìn)行盈余管理的機(jī)會。 對于可收回金額,美國會計(jì)準(zhǔn)則中指公允價值;英國則將其定義為可實(shí)現(xiàn)凈值與在用價值孰高;在《國際會計(jì)準(zhǔn)則第36號—資產(chǎn)減值》中指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。其中使用價值,指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值;銷售凈價,指在熟悉情況的交易各方之間自愿進(jìn)行的正常交易中,通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費(fèi)用后的金額。而我國可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定,其比較近似于國際會計(jì)準(zhǔn)則。
基于市場的不確定性激增,企業(yè)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的確定也越難以確定,一方面準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)算或者預(yù)測涵蓋5年,對于不可轉(zhuǎn)回的非流動性資產(chǎn)來說,其尚可使用的年限大部分在5年之上,對于大于5年的部分,其未來現(xiàn)金流量難以確定,已經(jīng)確定的的金額,在很大程度上并不具有可行性;另一方面準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率以穩(wěn)定的或者遞增的增長率為基礎(chǔ),對于企業(yè)來說,隨著存款準(zhǔn)備金率的不斷提高,流通中的貨幣緊縮以及突發(fā)的自然災(zāi)害導(dǎo)致物價暴漲等諸多因素,使企業(yè)的成本不斷攀升,企業(yè)穩(wěn)定運(yùn)營的狀態(tài)被打破,折現(xiàn)率難以預(yù)測。
綜合上述因素以及比較各國的會計(jì)準(zhǔn)則,可收回金額采用公允價值模式進(jìn)行計(jì)量有利于縮小可收回金額因憑經(jīng)驗(yàn)估計(jì)留下的盈余管理空間。所謂公允價值計(jì)量模式,是指以市場價值,即熟悉情況的當(dāng)事人在公平交易中自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~,作為資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)的會計(jì)模式?；谑芡胸?zé)任制下的會計(jì),其主要職能是公平、公正地提供真實(shí)的財務(wù)信息,對于因經(jīng)驗(yàn)的預(yù)測、估計(jì),不利于財務(wù)報表使用者進(jìn)行有效的決策。
(二)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的不可轉(zhuǎn)回
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》第十七條:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。適用于該準(zhǔn)則的資產(chǎn)基本上屬于非流動資產(chǎn),其價值量大,幾乎占企業(yè)資產(chǎn)總額的70%以上;周轉(zhuǎn)期限長,大部分持續(xù)使用期限都在10年以上。這些資產(chǎn)的計(jì)量在很大程度上左右著企業(yè)的利潤,上市公司的很多實(shí)證也表明,企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回,可以在各會計(jì)期間調(diào)節(jié)利潤給盈余管理留出了很大的空間。為使其免于被清盤的危機(jī),上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備操縱利潤進(jìn)行防范,粉飾經(jīng)營業(yè)績,進(jìn)行盈余管理,調(diào)整年度利潤和均衡股利分配。第8號準(zhǔn)則的出臺嚴(yán)格地控制了這一現(xiàn)象,有效地制止了盈余管理的空間。但是企業(yè)中除非流動資產(chǎn)外,流動資產(chǎn)中應(yīng)收賬款和存貨的比例也相當(dāng)大,利用應(yīng)收賬款和存貨進(jìn)行盈余管理的操作性仍然很大,并且,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回不利于即時反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價值,由于其價值量大,在很大程度上左右著管理當(dāng)局作出決策,當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的價值得以恢復(fù)時,財務(wù)報表上不能即時反映,嚴(yán)重影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,進(jìn)一步影響企業(yè)的籌資能力,制約企業(yè)的發(fā)展。因此為控制盈余管理而規(guī)定非流動資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回,所提供的財務(wù)信息不符合可靠性的要求。
為有效地避免利用流動資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理和提高非流動資產(chǎn)的公允性,應(yīng)有效地進(jìn)行非流動資產(chǎn)管理,非流動資產(chǎn)的價值確定關(guān)健在于其可收回金額,采用固定的、標(biāo)準(zhǔn)的可收回金額計(jì)量模式使非流動資產(chǎn)的減值計(jì)量更規(guī)范。為防范企業(yè)管理層利用盈余管理,在提供財務(wù)報表的同時,應(yīng)同時提供詳細(xì)的非流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提報表附注,并在附注中列示在信息充分的情況下,將其應(yīng)該沖回的減值準(zhǔn)備金額(資產(chǎn)的市場公允價值),并指出其對利潤的影響,以此與按準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)報表相比較,提供給財務(wù)報表使用者更真實(shí)的財務(wù)信息,以便其進(jìn)行準(zhǔn)確的決策。
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