盈余管理研究在國外會計(jì)學(xué)界只有20年左右的歷史。在我國隨著證券市場的建立與發(fā)展它也剛剛開始凸現(xiàn)。對于這樣一個(gè)毀譽(yù)參半、人喜人憂的新問題,筆者試述自己的一些觀點(diǎn)。
1 新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的主要方法
1.1 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn) 在成本模式下的會計(jì)處理,是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值,進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準(zhǔn)則下,投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價(jià)值核算模式,進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),是不需要計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷的,轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益,并且按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)后計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,企業(yè)的費(fèi)用就會增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入所有者權(quán)益。
1.2 關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定 研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定,有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí),要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,而按單項(xiàng)計(jì)提和按資產(chǎn)組計(jì)提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說,企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí),就應(yīng)當(dāng)考慮未來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo),合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。
1.3 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn):主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷 新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則,要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移,全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn);轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移,控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在,需要會計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會計(jì)人員在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí),應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力,從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價(jià)值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是,在國外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中,交易者通常會設(shè)計(jì)出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu),通過保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來掩蓋交易的真實(shí)意圖或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),從而造成會計(jì)確認(rèn)界限的模糊,以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍,來進(jìn)行盈余管理。
1.4 合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的確定,遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)不再強(qiáng)調(diào)重要性原則,無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此,更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi),通過合理的規(guī)劃和安排,將原本應(yīng)該納入合并報(bào)表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報(bào)表核算的公司,或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報(bào)表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報(bào)表核算的子公司。
2 新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會計(jì)計(jì)量方面盈余管理的主要方法
2.1 投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值 目前我國的房地產(chǎn)市場的公允價(jià)值基本上已經(jīng)完善化,大部分企業(yè)都可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則下,采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額即入當(dāng)期損益,將使費(fèi)用減少,利潤增加。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。
2.2 非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值 新準(zhǔn)則規(guī)定,在非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)一定的條件下,當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是,這一交換將產(chǎn)生利潤,如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大,則差額對當(dāng)期損益的影響也大,對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行適度盈余管理操作,就必須根據(jù)會計(jì)人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 2.3 債務(wù)重組中的公允價(jià)值 新準(zhǔn)則對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù),引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。采用了公允價(jià)值以后,將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤。一些無力清償債務(wù)的公司,一旦獲得債務(wù)重組,其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤表中。
2.4 非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值 新準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會計(jì)制度,按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下,非同一控制下的企業(yè)合并,由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量,很可能產(chǎn)生商譽(yù),而商譽(yù)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定,期末進(jìn)行減值測試,不允許攤銷,這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是,我國目前仍未對商譽(yù)的會計(jì)處理發(fā)布專門的具體準(zhǔn)則,也就是說,在商譽(yù)會計(jì)處理這個(gè)點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的。
3 新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會計(jì)政策選擇中的盈余管理
3.1 長期股權(quán)投資核算方法的選擇 新準(zhǔn)則規(guī)定①能夠控制——成本法;②共同控制、重大影響——權(quán)益法;③不具有共同控制、重大影響,且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里要求會計(jì)人員作出職業(yè)判斷的是:控制、共同控制和重大影響的概念。基于盈余管理的角度,這里就要求會計(jì)人員在判斷對其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時(shí),應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運(yùn)用的核算方法。
3.2 投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計(jì)量模式的選擇 投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種。但是,采用公允價(jià)值模式必須滿足兩個(gè)條件:①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。
總之,盈余管理是一個(gè)中性概念,其本身無所謂好壞,關(guān)鍵在于其行為是否損害了相關(guān)者各方的利益,是否嚴(yán)重影響到會計(jì)信息的可靠性,是否誤導(dǎo)信息使用者的決策,最重要的是否違反了我國現(xiàn)行的法律和會計(jì)制度。我們有必要加強(qiáng)對盈余管理的研究,對其予以合理規(guī)范,達(dá)到去弊存利的目的。
