一、企業(yè)物流成本核算研究現(xiàn)狀分析
(一)企業(yè)物流成本核算模式
企業(yè)物流成本核算模式主要有會(huì)計(jì)核算模式、統(tǒng)計(jì)核算模式、管理會(huì)計(jì)核算模式等三種。
1.會(huì)計(jì)核算模式
所謂會(huì)計(jì)核算模式就是通過(guò)憑證、賬戶、報(bào)表對(duì)物流成本進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)和全面記錄、計(jì)算、報(bào)告的方法。該方法又可以采用單軌制和雙軌制兩種模式。
單軌制是在現(xiàn)有會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上增加物流費(fèi)用項(xiàng)目,將物流成本的核算與企業(yè)現(xiàn)行的其他成本核算如產(chǎn)品成本核算、責(zé)任成本核算、變動(dòng)成本核算等結(jié)合進(jìn)行,建立一套能提供多種成本信息的共同的憑證、賬戶、報(bào)表核算體系。雙軌制是不按現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算,將物流成本由原來(lái)同其進(jìn)行混合核算的會(huì)計(jì)賬戶中分離出來(lái),單獨(dú)建立物流成本核算的憑證、賬戶、報(bào)表體系。
2.統(tǒng)計(jì)核算模式
所謂統(tǒng)計(jì)核算模式就是利用統(tǒng)計(jì)原理,以會(huì)計(jì)核算資料為基礎(chǔ),進(jìn)行收集、分析、加工和整理,最后匯總出公司的物流成本數(shù)據(jù)。具體方法是,通過(guò)對(duì)現(xiàn)行成本核算資料的分析,分離出物流成本,并按照一定的原則和方法,對(duì)不同形態(tài)、不同領(lǐng)域、不同功能等的成本從會(huì)計(jì)報(bào)表里記載的相關(guān)成本項(xiàng)目進(jìn)行估算,從而推算出物流成本。
3.管理會(huì)計(jì)核算模式
該方法不需要通過(guò)憑證、賬戶、報(bào)表對(duì)物流成本進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)和全面地記錄、計(jì)算、報(bào)告,只需要建立管理會(huì)計(jì)備查賬,對(duì)相關(guān)物流成本進(jìn)行核算的方法。建立一套以作業(yè)為核心的能提供多種成本信息的核算體系,并創(chuàng)建物流作業(yè)成本庫(kù),在統(tǒng)一的成本核算體系中反映產(chǎn)品成本、變動(dòng)成本、物流成本等信息,同時(shí)設(shè)定物流成本的標(biāo)準(zhǔn),便于物流成本的規(guī)劃和控制。
(二)企業(yè)物流成本核算方法
企業(yè)物流成本核算方法主要有傳統(tǒng)法、任務(wù)成本法、作業(yè)成本法、MA模型法等四種。
1.傳統(tǒng)法
傳統(tǒng)核算方法就是在現(xiàn)有會(huì)計(jì)報(bào)表成本資料的基礎(chǔ)上,按照一定的原則和方法(主要時(shí)按人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)),將涉及物流經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用從相關(guān)成本項(xiàng)目中分離出來(lái)。將物流成本分為三部分:輸入物流成本、輸出物流成本以及設(shè)施成本。其中輸入物流成本包括訂購(gòu)成本、庫(kù)存持有成本以及運(yùn)輸成本。輸出物流成本包括訂單處理成本、庫(kù)存持有成本、短缺成本以及配送成本。設(shè)施成本包括倉(cāng)庫(kù)設(shè)施的年租借成本或折舊成本,以及物流設(shè)施內(nèi)工作人員的人力成本(工資等)。然而該方法是從傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的各項(xiàng)費(fèi)用中剝離出物流費(fèi)用,通常是按物流功能或工時(shí)分離的,在分配物流成本時(shí)很難為個(gè)別活動(dòng)所細(xì)分,人為因素較多,從而難以準(zhǔn)確分配。
2.任務(wù)成本法(Mission Costing)
任務(wù)成本的概念是在Christopher(克里斯托夫)提出的“物流任務(wù)方法”的基礎(chǔ)上提出的,任務(wù)成本法認(rèn)為物流各子系統(tǒng)間相互作用并提供不同水平的客戶服務(wù),該方法既能從總成本角度來(lái)強(qiáng)調(diào)物流系統(tǒng)內(nèi)各個(gè)子系統(tǒng)之間的相關(guān)性,又能從系統(tǒng)的角度來(lái)提供對(duì)不同客戶服務(wù)的成本信息,強(qiáng)調(diào)的是整個(gè)物流系統(tǒng)的輸出并確定與這些輸出相關(guān)的成本。它改變了傳統(tǒng)的物流總成本計(jì)算法沒(méi)有考慮物流系統(tǒng)各環(huán)節(jié)的具體運(yùn)作過(guò)程以及橫向的以部門為單位的成本結(jié)構(gòu),代之以縱向的以功能為單位的成本結(jié)構(gòu)。而朱玉廣等人(2003)認(rèn)為,運(yùn)用任務(wù)成本分析客戶贏利水平時(shí),應(yīng)使用“可歸因性原則”,即共擔(dān)成本不劃撥到客戶頭上,這一點(diǎn)是值得商榷的,因?yàn)榱鞒痰目炻葱实母叩蛯?duì)共擔(dān)成本的分?jǐn)偸遣灰粯拥摹?
3.作業(yè)成本法ABC(Activity Based costing)核算法
許多文獻(xiàn)都從不同角度介紹和分析了作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用。作業(yè)成本法是指以作業(yè)或活動(dòng)為基礎(chǔ),將企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)或活動(dòng)中,再把收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象中的核算方法。其基本邏輯是:各種資源的耗費(fèi)驅(qū)動(dòng)成本的發(fā)生,因而各種產(chǎn)品成本的多少應(yīng)取決于對(duì)各種活動(dòng)的消耗量,并以此來(lái)核算成本,在此之上的成本管理具有更大的準(zhǔn)確性。其原理是:產(chǎn)品成本范圍的擴(kuò)大與成本溯源理論。作業(yè)成本法認(rèn)為凡是有助于增加價(jià)值的活動(dòng)都計(jì)入產(chǎn)品或服務(wù)的成本,包括生產(chǎn)成本、技術(shù)成本、物流成本、信息成本、營(yíng)銷成本、服務(wù)成本及配送成本等,都能追溯至某一產(chǎn)品或產(chǎn)品系列,成為直接成本。作業(yè)成本法能提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息,加強(qiáng)企業(yè)的物流成本控制,進(jìn)而有效降低物流成本。然而,作業(yè)成本法本身也存在缺陷:首先不是所有的成本費(fèi)用都可用作業(yè)成本法處理,有些費(fèi)用如生產(chǎn)能力不足時(shí)所產(chǎn)生的成本不能納入作業(yè)成本核算體系,一些難以在短期內(nèi)見效的作業(yè)也不能用這一方法評(píng)價(jià)其合理性;其次該方法必須具備詳細(xì)的基礎(chǔ)資料,帶來(lái)較高的管理成本的費(fèi)用。
4.M-A模型法 (Mission Costing-ABC)
任務(wù)成本法和作業(yè)成本法的邏輯思路是一致的,都是以過(guò)程為導(dǎo)向,用成本來(lái)追溯特定的活動(dòng)或任務(wù)成本。M-A模型法將任務(wù)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合在一起進(jìn)行物流成本核算,構(gòu)建物流成本核算的M-A模型,界定了物流成本的涵蓋范圍,明確了物流成本數(shù)據(jù)的信息來(lái)源,描述了M-A模型的理論框架。該方法把物流成本的測(cè)算過(guò)程分為兩個(gè)階段:根據(jù)任務(wù)成本法確定成本目標(biāo),再由作業(yè)成本法分析物流活動(dòng)(共分7個(gè)相關(guān)活動(dòng))及相關(guān)資源,并對(duì)企業(yè)物流活動(dòng)中各個(gè)成本要素向各個(gè)環(huán)節(jié)的分配途徑作了清楚、直觀的描述。但該方法未能對(duì)模型進(jìn)行實(shí)證分析或仿真,在描述成本涵蓋范圍時(shí)沒(méi)有針對(duì)不同的企業(yè)進(jìn)行分類處理。
物流水平代表一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度,降低物流成本已經(jīng)成為物流管理的首要任務(wù)?，F(xiàn)有的物流成本計(jì)量模型都是從不同的角度來(lái)分析物流成本,但是由于沒(méi)有一個(gè)綜合統(tǒng)一的計(jì)量體系,所以使得物流成本計(jì)量十分困難。因此要盡快建立我國(guó)物流成本核算體系,包括建立物流統(tǒng)計(jì)信息體系、建立企業(yè)物流成本測(cè)算規(guī)則和方法標(biāo)準(zhǔn)、制定統(tǒng)一的物流成本數(shù)據(jù)測(cè)算口徑和方法等。
特別是對(duì)企業(yè)物流成本核算方法的研究,要能體現(xiàn)企業(yè)物流運(yùn)行的特點(diǎn)和復(fù)雜性,特別是對(duì)隱性成本的挖掘,要將影響物流成本變化的因素都考慮進(jìn)去。
二、建立企業(yè)物流成本核算體系的必要性和可行性
國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)企業(yè)物流成本核算的模式和方法研究對(duì)建立我國(guó)企業(yè)物流成本核算體系有很大幫助。為了有效控制企業(yè)物流成本,挖掘物流效益,有必要根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況建立適合企業(yè)的物流成本核算體系。為企業(yè)的物流成本控制準(zhǔn)確有用的信息。
對(duì)于大多數(shù)制造企業(yè)而言,要對(duì)企業(yè)物流成本的日常核算,以作業(yè)成本法為基礎(chǔ),借鑒企業(yè)規(guī)范的會(huì)計(jì)核算模式,設(shè)計(jì)并建立適合企業(yè)的物流成本核算體系是現(xiàn)實(shí)可行且有效的途徑。
三、建立企業(yè)物流成本核算體系的基本程序
從制造企業(yè)的成本管理系統(tǒng)來(lái)看,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門承擔(dān)著對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算并為管理層提供管理決策相關(guān)信息的職能,大部分的物流成本資料比較集中的反映在財(cái)務(wù)成本核算系統(tǒng)中。因此,由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門負(fù)責(zé),以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)為基礎(chǔ)建立物流成本核算系統(tǒng)成為必然。
第一步:根據(jù)制造企業(yè)的實(shí)際情況正確設(shè)置會(huì)計(jì)科目
會(huì)計(jì)科目的設(shè)置包括總賬科目和明細(xì)科目的設(shè)置。
制造企業(yè)可以設(shè)置“物流成本”為總賬科目(一級(jí)科目),該總賬科目的設(shè)置意味著企業(yè)建立了獨(dú)立的物流成本核算系統(tǒng)。這個(gè)核算系統(tǒng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有依附性、獨(dú)立性。所謂依附性,是指這個(gè)物流成本核算系統(tǒng)依附于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。它不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的否定,而是一種補(bǔ)充和延伸。體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是大多數(shù)原始資料來(lái)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng);二是采用借貸記賬法,憑證、賬簿登記方法一致。所謂獨(dú)立性,是指這個(gè)物流成本核算系統(tǒng)不會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)構(gòu)成影響,會(huì)計(jì)在制單過(guò)程中一旦出現(xiàn)物流相關(guān)費(fèi)用,即采用平行登記法,在正常會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的同時(shí)根據(jù)相同的金額和原始憑證根據(jù)資源動(dòng)因?qū)ξ锪鞒杀究傎~進(jìn)行登記,隨后獨(dú)立核算。為了能根據(jù)物流成本管理控制的需要匯集相關(guān)物流成本,有必要設(shè)置明細(xì)科目。明細(xì)科目設(shè)置見表1。
表1物流成本科目明細(xì)
應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是,為了確保物流成本核算提供的信息能為物流管理控制服務(wù),物流成本核算明細(xì)科目的設(shè)置不能隨意,要和物流成本預(yù)算一致,以運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)等物流作業(yè)為一級(jí)明細(xì)匯總各物流作業(yè)的成本,二級(jí)明細(xì)在物流作業(yè)的基礎(chǔ)上按照成本發(fā)生的資源動(dòng)因進(jìn)行設(shè)置,匯總不同資源動(dòng)因形成的物流作業(yè)成本,就形成了物流作業(yè)成本庫(kù)。
設(shè)置了各級(jí)科目后,企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際發(fā)生的顯性物流成本進(jìn)行相應(yīng)的物流成本核算:
例1:A企業(yè)2009年1月用現(xiàn)金支付運(yùn)輸車輛過(guò)路費(fèi)200元。
對(duì)應(yīng)分錄:
借:物流成本-運(yùn)輸成本-過(guò)路費(fèi) 200
貸:庫(kù)存現(xiàn)金 200
對(duì)于隱性物流成本如庫(kù)存利息,可以根據(jù)期末財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的存貨和一年期貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算
例2:根據(jù)A企業(yè)2009年1月31日的資產(chǎn)負(fù)債表顯示,存貨100萬(wàn)元。已知一年期貸款基準(zhǔn)年利率為6%。
一年期貸款基準(zhǔn)月利率=6%/12=0.5%
本月庫(kù)存利息=100/2×0.5%=0.25萬(wàn)元
對(duì)應(yīng)分錄:
借:物流成本-倉(cāng)儲(chǔ)成本-庫(kù)存利息 2500
貸:應(yīng)計(jì)利息 2500
第二步:物流成本的分配
物流成本核算的基本方法是品種法。即核算最終目的是將作業(yè)成本庫(kù)里的物流成本按照作業(yè)動(dòng)因分配至產(chǎn)品品種。此步驟的關(guān)鍵是正確分析成本動(dòng)因,并使用恰當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)將作業(yè)成本庫(kù)中歸集的物流成本分配到產(chǎn)品中去。
物流成本按作業(yè)動(dòng)因歸集后,應(yīng)該按月編制物流成本分配表對(duì)物流成本進(jìn)行分配。物流成本分配的基礎(chǔ)是作業(yè)成本法,分配的權(quán)數(shù)是作業(yè)動(dòng)因。下面以例3說(shuō)明物流運(yùn)輸成本的歸集、分配的過(guò)程:
例3:A制造企業(yè)運(yùn)輸隊(duì)2009年1月共發(fā)生搬運(yùn)人工費(fèi)11000元,共搬運(yùn)A產(chǎn)品2000箱,運(yùn)送B產(chǎn)品100箱,A產(chǎn)品每箱重10公斤,B產(chǎn)品每箱中20公斤。根據(jù)對(duì)作業(yè)的分析,認(rèn)定運(yùn)輸重量為運(yùn)輸作業(yè)的動(dòng)因。
成本歸集:
借:物流成本-運(yùn)輸費(fèi)-人工費(fèi) 11000
貸:應(yīng)付工資-運(yùn)輸 11000
成本分配:(1)計(jì)算動(dòng)因分配率,編制成本分配表(表2)
搬運(yùn)人工作業(yè)分配率=11000/(2000×10+100×20)=0.5元/公斤
A產(chǎn)品的搬運(yùn)人工費(fèi)=20000×0.5=10000元
B產(chǎn)品的搬運(yùn)人工費(fèi)=2000×0.5=1000元
表2 成本分配表 (2009年1月)
(2)編制分錄:
借:物流成本
-A產(chǎn)品-運(yùn)輸人工費(fèi) 10000
-B產(chǎn)品-運(yùn)輸人工費(fèi) 1000
貸:物流成本-運(yùn)輸費(fèi)-人工費(fèi) 11000
第三步:結(jié)賬。一般來(lái)說(shuō),由于物流成本在期末都采用一定的動(dòng)因分配至產(chǎn)品,物流成本總賬科目余額一般為零。
第四步:編制物流成本報(bào)表
物流成本計(jì)算的目的在于核算將產(chǎn)品傳遞至顧客手中總共耗費(fèi)了多少資源,并且通過(guò)耗費(fèi)合理性的評(píng)估,對(duì)物流成本進(jìn)行控制。在會(huì)計(jì)期末編制物流成本報(bào)表,對(duì)于一個(gè)階段的物流成本進(jìn)行匯總反映是非常有必要的。物流成本報(bào)表的編制可以根據(jù)需要以產(chǎn)品品種為基礎(chǔ)編制、以顧客為基礎(chǔ)編制、以費(fèi)用支出種類為基礎(chǔ)編制。
以產(chǎn)品品種為基礎(chǔ)編制的物流成本報(bào)表如表3。以產(chǎn)品品種為基礎(chǔ)匯總物流成本,可以清楚的了解物流成本在產(chǎn)品總成本中所占比例。
表3物流成本表 2009年1月
以顧客為基礎(chǔ)編制的物流成本報(bào)表如表4,首先將物流成本分配到產(chǎn)品品種,然后根據(jù)發(fā)給顧客的產(chǎn)品種類和數(shù)量向顧客歸集。這種報(bào)表可以核定為顧客付出的總成本,為決策提供依據(jù)。
表4物流成本表 2009年1月 單位:元
以費(fèi)用支出種類為基礎(chǔ)編制的物流成本表如表5。將費(fèi)用按照作業(yè)種類進(jìn)行匯總,和作業(yè)成本法的要求一致,在以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的物流成本核算中這種方法編制的物流成本報(bào)表對(duì)物流成本的管理控制的幫助最大。
表5 物流成本表 2009年1月
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