
一、我國資產(chǎn)減值的歷史演進和目前狀況
我國1992年執(zhí)行的《股份制試點企業(yè)會計制度》最早提出了計提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定,但并沒有作出強制要求;1998年《股份有限公司會計制度》要求一些比較特殊的股份有限公司(如境外上市公司、中國香港上市公司及境內(nèi)發(fā)行外資股公司)在中期期末或年度終了時計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備和長期投資跌價準(zhǔn)備;到2000年,我國發(fā)布了《企業(yè)會計制度》將《股份有限公司會計制度》要求計提的資產(chǎn)減值范圍,由4項擴大到8項,其中包括長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和在建工程。基本上借鑒了《國際會計準(zhǔn)則第36號資產(chǎn)減值》的做法,但是在具體問題上,卻缺乏具體的規(guī)定和操作指導(dǎo)性?!镀髽I(yè)會計制度》以及相關(guān)會計準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值內(nèi)容,只是做到了形式上的類似,在實質(zhì)上還存在很大的差距。特別是一些企業(yè)資產(chǎn)減值計提五花八門,隨意性較大。顯然,由于缺乏一個具有實務(wù)操作性的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計準(zhǔn)則,對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提已經(jīng)產(chǎn)生了很大的困擾。而各企業(yè)之間的財務(wù)信息尤其是減值準(zhǔn)備信息的可比性已經(jīng)大打折扣。2006年2月15日,我國財政部頒布的38項具體準(zhǔn)則中,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》明確規(guī)范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)與計量、資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理及有關(guān)資產(chǎn)減值的披露等具體問題,標(biāo)志著中國的資產(chǎn)減值會計正向國際化邁進。
二、資產(chǎn)減值的原理分析
(一)資產(chǎn)減值的原因分析
馬克思在《資本論》中指出:固定資產(chǎn)磨損可以分為有形磨損和無形磨損,有形磨損是指固定資產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上的損耗,其通過計提折舊的方式轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本當(dāng)中并得以補償;無形磨損則是指固定資產(chǎn)在其有效使用期限內(nèi),由于生產(chǎn)技術(shù)進步而引起的價值貶值。同時,馬克思還分析了造成無形磨損的主要原因有:社會勞動生產(chǎn)率的提高,新技術(shù)的發(fā)明和應(yīng)用。因為無形磨損與生產(chǎn)過程無關(guān),而該部分損失無法得到補償,所以只能夠沖減業(yè)主(所有者)權(quán)益。從會計的觀點上看,這種無形損耗實際上就是資產(chǎn)的減值。
對現(xiàn)實的企業(yè)而眼,資產(chǎn)減值是不可避免的問題。引起減值的原因主要表現(xiàn)為兩個方面,有社會原因和企業(yè)內(nèi)部原因。社會原因主要是指:社會勞動生產(chǎn)率的提高,生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的社會必要勞動時間降低,使資產(chǎn)的重置成本降低,新技術(shù)、新發(fā)明的涌現(xiàn)和應(yīng)用,使原有資產(chǎn)面臨被淘汰的危險;社會經(jīng)濟條件的變化,如外匯的變化就會造成進口設(shè)備,原材料的貶值;債務(wù)人的破產(chǎn)或其他原因等而使債務(wù)無法清償。企業(yè)內(nèi)部原因有:因使用或操作不當(dāng)而造成資產(chǎn)的提前報廢;因環(huán)保問題而被限期停用的資產(chǎn);企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績已經(jīng)或?qū)⒁患邦A(yù)期。
上述原因都會導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價值低于賬面價值,為了公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況,就有必要確認(rèn)資產(chǎn)減值。
(二)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的理論基礎(chǔ)
1.計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備體現(xiàn)了資產(chǎn)最本質(zhì)的特征,“預(yù)期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益”,當(dāng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟利益的能力受到影響時,剔除那些不再為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的部分,即提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,使其符合資產(chǎn)的定義。
2.謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則、保守性原則,它要求企業(yè)在選擇會計處理方法時,應(yīng)盡可能不多計資產(chǎn)或收益,少計負債或費用,要求企業(yè)的會計核算盡可能地建立在穩(wěn)妥可靠的基礎(chǔ)上。
3.相關(guān)性原則是對會計所提供的信息質(zhì)量優(yōu)劣的一個重要判斷原則。所謂相關(guān)性,根據(jù)國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的定義,相關(guān)性包括以下幾點涵義:(1)信息與使用者的決策相關(guān)聯(lián),并具有影響使用者經(jīng)濟決策的能力;(2)信息對決策所起的作用,是指將相關(guān)的信息輸入預(yù)測過程,從而增強決策者預(yù)測的能力,證實或糾正過去的評價;(3)信息對決策有用,必須要在信息失去其決策作用前及時地提供給決策者,否則相關(guān)的信息也變成為不相關(guān)。由此可見,會計信息要具有相關(guān)性必須具有預(yù)測價值、反饋價值和及時性。這就要求必須及時確認(rèn)資產(chǎn)的減值,使會計所提供的信息符合相關(guān)性原則的要求。
4.體現(xiàn)了中國會計準(zhǔn)則和國際慣例接軌的動向。實現(xiàn)會計國際化是會計發(fā)展的方向。在英、美等國和國際會計準(zhǔn)則中,資產(chǎn)減值是一項重要內(nèi)容,在我國推行資產(chǎn)減值會計,能使企業(yè)的會計政策進一步向國際慣例靠攏,有助于提高會計信息的可比性。
三、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點
與舊規(guī)定相比,在新準(zhǔn)則中,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要有以下幾個特點:
(一)明確了資產(chǎn)減值確認(rèn)的時間。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,會計期末企業(yè)是否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象,如果資產(chǎn)不存在減值跡象,則不必估計資產(chǎn)的可收回金額,也不必確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。也就是說,只有在存在減值跡象的情況下才要求估計資產(chǎn)的可收回金額。
(二)采用公允價值計量屬性。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。為提高可操作性,資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價值、處置費用以及資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應(yīng)用指南。
(三)提出了資產(chǎn)組的概念。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合,在單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定的情況下,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組合確定資產(chǎn)減值。資產(chǎn)組的概念相當(dāng)于國際會計準(zhǔn)則中的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的,不應(yīng)當(dāng)以該某項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定可收回金額,而應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額,然后據(jù)以確定資產(chǎn)減值損失。
(四)規(guī)定了計提商譽減值準(zhǔn)備的方法。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,對于企業(yè)合并所形成的商譽,至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試,并要結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行減值測試。而且商譽必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。
(五)限制了資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回,只允許在資產(chǎn)處置時,再進行會計處理。這是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。
四、資產(chǎn)減值在我國實施過程中存在的問題
(一)準(zhǔn)則明確資產(chǎn)可收回金額的計量方法,實務(wù)中可能得不到有效執(zhí)行
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定:《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》中規(guī)定:資產(chǎn)存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額??墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
1.長期資產(chǎn)的公允價值難以取得。一般情況下,長期資產(chǎn)與其他資源相結(jié)合才能夠產(chǎn)生效益,所以確定其公允價值時要考慮行業(yè)差異、地區(qū)差異等影響因素,并且結(jié)合資產(chǎn)的技術(shù)指標(biāo)來結(jié)合計量。而我國目前信息市場、價格市場不健全,尚不能定期、及時地公布各種資產(chǎn)的最新定價,所以綜合考慮各種因素,取得長期資產(chǎn)的公允價值存在很大的困難。
2.現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以確定。資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的預(yù)測對于企業(yè)來說無疑不是一個非常大的難題。計算未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值必須具備三個前提條件:一是被估價資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測,并可以用貨幣計量;二是資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險,也可以預(yù)測并可以用貨幣衡量,即現(xiàn)金流的折現(xiàn)值可以合理的確定;三是被估價資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測。但這三個參數(shù)的獲取有相當(dāng)難度,因為目前我國的企業(yè)管理還達不到先進的現(xiàn)金流量管理水平。企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是非常困難的,尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限超過五年時,其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。折現(xiàn)率難以選擇,《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定:折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的,估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場的貨幣價值,息稅前無風(fēng)險報酬率以及資金成本,企業(yè)的遞增的報酬率以及其它市場的借貸利率等因素,所以,要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。
(二)準(zhǔn)則明確資產(chǎn)組的概念,但缺乏可操作性
由于長期資產(chǎn)自身難以獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量,以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備在操作上就有困難。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則引入“資產(chǎn)組”的概念,要求對不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn),按其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進行減值測試,確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。問題是,從目前我國企業(yè)財務(wù)現(xiàn)狀看,資產(chǎn)組概念的運用難度較大,實務(wù)中可操作性不強。一方面,由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則只是原則上給出了劃分資產(chǎn)組的依據(jù),對實務(wù)中究竟如何確認(rèn)資產(chǎn)組,尚待指南作出詳細解釋。另一方面,資產(chǎn)組在具體操作時十分困難。如果企業(yè)生產(chǎn)不同的產(chǎn)品,在多項資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情況下,很難確定資產(chǎn)組合。還有,資產(chǎn)組的劃分對會計人員的素質(zhì)及執(zhí)業(yè)能力要求比較高,會計人員面臨嚴(yán)重挑戰(zhàn)。
(三)準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,也可能成為企業(yè)操縱利潤的的工具。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失,目的是遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回而迅速改善其財務(wù)狀況,同時使會計信息更加客觀真實。但由于長期資產(chǎn)的特點,加之企業(yè)存在利潤操縱的動機,準(zhǔn)則一旦實施,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提可能會成為某些企業(yè)進行利潤操縱的工具。
由于長期資產(chǎn)的價值是隨著資產(chǎn)的使用逐漸被消耗和收回,并以折舊或攤銷的形式予以體現(xiàn)。資產(chǎn)減值確認(rèn)后,固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷要在未來期間作相應(yīng)調(diào)整,計提折舊和攤銷的基礎(chǔ)是考慮減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)賬面價值(不再是資產(chǎn)的原值)。企業(yè)如果當(dāng)年計提了較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,以后年度的折舊額和攤銷額肯定會減少,從而導(dǎo)致利潤增加。因此,企業(yè)可能會利用會計政策變更進行“洗大澡”。
(四)準(zhǔn)則增加資產(chǎn)減值信息披露的內(nèi)容,仍不能滿足信息使用者的需要。
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則增加了資產(chǎn)減值信息披露的內(nèi)容,要求對重大的資產(chǎn)減值損失要充分披露減值的原因、計提依據(jù)和計算過程,以方便報表使用者了解資產(chǎn)減值的形成原因和計提過程,滿足其決策需要。但準(zhǔn)則并未規(guī)定“重大損失”的標(biāo)準(zhǔn),這難免又會誘發(fā)某些企業(yè)利用這一缺陷不充分披露資產(chǎn)減值信息、達到操縱利潤的目的,從而減弱會計信息的相關(guān)性。
五、相關(guān)建議
(一)提高會計人員的專業(yè)勝任能力
由于在資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、確認(rèn)方式和“可收回金額”的計算上,需要運用較多的職業(yè)判斷,只有提高會計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德,其判斷結(jié)果所產(chǎn)生的會計資料才能客觀、公正地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計職業(yè)判斷能力是會計人員綜合素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的反映,它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準(zhǔn)確理解和掌握,也需要對企業(yè)客觀經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)的全面深入了解。因此,要加強會計人員的綜合素質(zhì)的培養(yǎng),完善會計人員的繼續(xù)教育制度,加大對會計人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)的力度。同時,會計人員要有緊迫感和使命感,主動學(xué)習(xí),積極思考,堅持準(zhǔn)則,大膽探索,注重實踐,努力提高其專業(yè)勝任能力。
(二)完善和發(fā)展我國市場價格體系和信息體系
計量資產(chǎn)減值損失,公允價值是基礎(chǔ)。而公允價值的本質(zhì)是基于市場價值的判斷,凡偏離市場價值的判斷,都不是公允的。為此,應(yīng)培育和發(fā)展我國的市場價格體系和信息體系,利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)定期、及時地公布有關(guān)資產(chǎn)、商品的市場價格,使企業(yè)可以及時得到各種信息資料,保證企業(yè)方便準(zhǔn)確得到各種資產(chǎn)的公允價值,有效解決資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計量問題。
(三)健全公司治理結(jié)構(gòu),從內(nèi)部抑制盈余管理
公司治理結(jié)構(gòu)是指“影響公司管理行為的各方當(dāng)事人基于和約關(guān)系而形成的一種制度安排,其實質(zhì)是各方當(dāng)事人相關(guān)權(quán)利、義務(wù)和收益的安排”。但是就目前來看,上市企業(yè)普遍存在著大股東相對集權(quán),中小股東獨立于企業(yè)外部的現(xiàn)象?!豆痉ā芬?guī)定:各機構(gòu)之間要起到相互制約的作用,但現(xiàn)時看來,并未發(fā)揮作用,董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè),內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。經(jīng)理控制著會計政策的選擇和會計信息的披露。經(jīng)理可以根據(jù)自己的需要,操縱財務(wù)報告的編制,提供虛假的會計信息。因此,要防范利潤操控,就必須進一步完善公司治理結(jié)構(gòu),真正發(fā)揮股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理之間相互制約,協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)的作用,從內(nèi)部著手,有效的遏制住盈余管理的發(fā)生。
(四)加強外部會計監(jiān)管
完善會計制度和相應(yīng)的會計準(zhǔn)則,只是提供一種技術(shù)上的保障,行為規(guī)范還將依賴于嚴(yán)格的外部會計監(jiān)管。要充分發(fā)揮監(jiān)管機構(gòu)的權(quán)威性、代表性和獨立性。比如在審計實施階段中,注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的程序和方法以及相關(guān)內(nèi)部控制制度,以確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍;應(yīng)收集資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計提方法是否合理,復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算是否正確;檢查準(zhǔn)備計提和核銷的批準(zhǔn)程序規(guī)范等充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以評價資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)資料的相關(guān)性、充分性和可靠性。通過注冊會計師的審計,可以對企業(yè)計提資產(chǎn)減值的真實性進行鑒證,這對遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行利潤操縱非常重要。
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