一、引 言
價值鏈的概念是邁克爾·波特于1985年在其所著的《競爭優(yōu)勢》一書中提出的,在過去近20年中獲得了很大的發(fā)展,已經(jīng)成為研究競爭優(yōu)勢的有效工具。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟及其在商業(yè)領(lǐng)域的運用,價值鏈上各個節(jié)點企業(yè)可以通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)資源的全面連通,消除信息不對稱情況。價值鏈上各企業(yè)借助于信息技術(shù),使其對價值進行全程的預(yù)算、管理和實時控制成為可能。在這種價值管理方式下,會計信息使用者對會計信息的質(zhì)和量要求提高了,要求會計信息具有實時性和決策相關(guān)性。但從現(xiàn)行會計模式本身來看,傳統(tǒng)的財務(wù)會計與管理會計都難以滿足這種高要求的信息需求。有鑒于此,我國著名會計學(xué)家閻達五教授在其創(chuàng)建的“會計管理活動論”的基礎(chǔ)上,結(jié)合經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)前沿理論及信息技術(shù)的發(fā)展狀況,率先提出了“價值鏈會計”概念。
所謂價值鏈會計就是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關(guān)系的研究,具體可表述為:收集、加工、存儲、提供并利用價值信息,實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理,保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運轉(zhuǎn),從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和分配的一種管理活動。它包括價值信息的收集、價值信息的加工、價值信息的存儲、價值信息的提供和價值信息的利用等[1]。價值鏈會計作為一個全新的研究領(lǐng)域,是否有研究的必要和應(yīng)用的價值,取決于我們能否為之建立起一個首尾一致、前后一貫的理論框架。價值鏈會計理論結(jié)構(gòu)由價值鏈會計目標、假設(shè)、本質(zhì)、原則等理論要素組成,各理論要素相互之間具有一定的層次關(guān)系,而且價值鏈會計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建勢必涉及會計業(yè)務(wù)流程的重組,對會計核算、計量、報告以及會計管理活動的控制過程、控制方式、控制效果有著其獨特的要求和表現(xiàn)[2]。會計假設(shè)作為會計實務(wù)與理論的基礎(chǔ),自然成為價值鏈會計理論結(jié)構(gòu)研究的重要組成部分。
二、信息技術(shù)環(huán)境下會計假設(shè)的重構(gòu)
會計假設(shè),是人們在會計實踐活動中對客觀經(jīng)濟環(huán)境中產(chǎn)生的最為基本的觀念做出的總結(jié),是對那些未經(jīng)確切認識的或無法正面論證的經(jīng)濟事務(wù)和會計對象,根據(jù)客觀的正常情況或趨勢所做出的合乎邏輯的判斷,是會計運行的基本前提和制約條件。傳統(tǒng)會計假設(shè)有會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)、貨幣計量假設(shè)。隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展,出現(xiàn)了傳統(tǒng)會計假設(shè)所不能反映的情形,因此需對其進行重構(gòu)。
(一)會計主體假設(shè)內(nèi)容拓寬
會計主體是指會計工作為之服務(wù)的特定單位或組織,它界定了會計核算的空間范圍。就特定企業(yè)而言,依據(jù)會計主體假設(shè),其在確定會計核算范圍上須合理區(qū)分自身的經(jīng)濟活動與其他企業(yè)單位的經(jīng)濟活動,合理區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟活動與企業(yè)投資者的經(jīng)濟活動。企業(yè)的會計記錄和財務(wù)報表所反映的僅為企業(yè)主體范圍內(nèi)的經(jīng)濟活動,而不核算反映其他企業(yè)的經(jīng)濟活動或本企業(yè)投資者的經(jīng)濟活動。傳統(tǒng)的會計主體假設(shè)強調(diào)的是會計為之服務(wù)的特定組織實體。這個實體是有形的、相對穩(wěn)定的,它從空間上界定了會計活動的范圍,強調(diào)的是會計信息提供對象的特定性和單一性。
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟及其在商業(yè)領(lǐng)域的運用,企業(yè)與企業(yè)之間可以利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立動態(tài)聯(lián)盟,眾多企業(yè)相互聯(lián)合形成一個合作組織,形成虛擬企業(yè),更有效地向市場提供商品和服務(wù),完成單個企業(yè)不能完成的市場功能,增強競爭能力,使傳統(tǒng)會計主體假設(shè)中所強調(diào)的單個的、獨立的企業(yè)實體不能適應(yīng)信息技術(shù)環(huán)境下企業(yè)之間形成的聯(lián)合體的新情況。
在信息技術(shù)條件下,價值鏈會計的主體假設(shè)依然存在,只是含義發(fā)生了變化。價值鏈會計的會計主體假設(shè)包括虛和實兩個空間,即會計活動的范圍包括傳統(tǒng)會計系統(tǒng)界定的“實”的物理空間中的公司、企業(yè)、集團等,亦即價值鏈上各個節(jié)點的企業(yè);“虛”的空間是指通過網(wǎng)絡(luò)的連接而形成的臨時性的價值鏈聯(lián)盟,即虛擬企業(yè)。虛擬企業(yè)雖然存續(xù)期很短,但它有一定的經(jīng)營活動和組織結(jié)構(gòu),能夠和其他主體相對立,并且獨立于業(yè)主之外,并可據(jù)此反映其資產(chǎn)、負債、權(quán)益、產(chǎn)出、投入和增值。因此,現(xiàn)實主體與虛擬主體并存是信息技術(shù)賦予會計主體假設(shè)的新內(nèi)容,在進行假設(shè)時應(yīng)進行充分的考慮。
(二)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并存
持續(xù)經(jīng)營是指特定經(jīng)營主體將持續(xù)其經(jīng)營活動直至實現(xiàn)其計劃和受托責(zé)任為止。換言之,在可以預(yù)見的將來,企業(yè)將不會進行清算、解散或倒閉,它要求會計人員以企業(yè)持續(xù)、正常的經(jīng)營活動為前提開展會計核算。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)從其本意而言,并非假設(shè)特定會計主體可以無限期生存下去,而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營足夠長的時間以便可以履行其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。但如果確實存在證據(jù)表明企業(yè)經(jīng)營難以持續(xù),會計上便應(yīng)按照相反的基礎(chǔ)(清算基礎(chǔ))進行處理。
在傳統(tǒng)的財務(wù)會計中,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)在解決資產(chǎn)計價和費用分配等問題上起著重要的作用。但從信息技術(shù)環(huán)境方面來看,這個假設(shè)表現(xiàn)出了一定的局限性:(1) 隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜化,尤其是各種復(fù)雜的衍生金融工具的大量涌現(xiàn),使得社會經(jīng)濟活動中的各種風(fēng)險日益增大。同時,由于技術(shù)的更新周期縮短,市場需求日新月異,使得企業(yè)本身經(jīng)營也蘊含著很大的風(fēng)險。在變幻莫測的風(fēng)險環(huán)境中,企業(yè)隨時都可能破產(chǎn)或被兼并,喪失持續(xù)經(jīng)營的可能性增大。(2)由于信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用,虛擬企業(yè)等臨時性結(jié)盟組織的興起與發(fā)展對“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”提出了最直接的挑戰(zhàn)。臨時性聯(lián)盟體存續(xù)期很短,還有可能立即解散,使得資產(chǎn)的歷史成本計價、費用與收入的按期配比變得不能切合實際。
以上這些都對相對穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提出了挑戰(zhàn),使企業(yè)對主體自身以及價值聯(lián)盟的持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的估計和假定都面臨考驗。因此,基于信息環(huán)境下的價值鏈會計所描述的主體是持續(xù)經(jīng)營和非持續(xù)經(jīng)營并存的情況。價值鏈會計假設(shè)應(yīng)對持續(xù)經(jīng)營和非持續(xù)經(jīng)營并存的情況進行一定程度的反映。
(三)會計分期假設(shè)彈性變大
會計分期假設(shè)是同持續(xù)經(jīng)營假設(shè)密切聯(lián)系的,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的變化同時也會帶來會計分期假設(shè)的變化。會計分期假設(shè)是指假設(shè)可以將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營活動分割為若干個較短的期間,以便結(jié)算賬目和編制報表,從而及時地提供有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計信息。
傳統(tǒng)財務(wù)會計一般以“年”作為會計期間,企業(yè)在每年年末提供本年內(nèi)反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況的報告。但隨著人們對財務(wù)報告及時性的要求越來越高,傳統(tǒng)的會計分期已經(jīng)不能滿足人們的需要。價值鏈會計的主要特點之一就是按照“在經(jīng)濟和社會領(lǐng)域廣泛采用信息技術(shù)”的要求以會計實時控制為核心。企業(yè)可以利用信息技術(shù)隨時從相關(guān)的數(shù)據(jù)中自動收集并提取出有關(guān)的數(shù)據(jù),生成與決策相關(guān)的財務(wù)報告。任一時點的資產(chǎn)負債表以及不同時段的損益表都可以通過計算機系統(tǒng)自動生成,使得會計分期的時間間隔可以不斷縮短,變“歷史信息”為“實時信息”。只要企業(yè)進行持續(xù)不斷的經(jīng)營,信息使用者可以根據(jù)自己的不同需求,獲得任一時點或時段的財務(wù)報告,這使得價值鏈會計的會計分期具有更大的彈性。另外,虛擬企業(yè)等臨時性結(jié)盟組織的興起與發(fā)展對“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”提出了最直接的挑戰(zhàn),組織有可能在短期內(nèi)解散,因此以“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)為基礎(chǔ)的“會計分期”假設(shè)也應(yīng)進行相應(yīng)的變化,會計分期應(yīng)該有更大的彈性。
(四)貨幣計量為主,非貨幣計量為輔
貨幣計量假設(shè)是指會計主體所發(fā)生的一切會計事項都可以用貨幣作為計量單位來綜合反映。它包括兩層含義:一是假設(shè)貨幣作為統(tǒng)一的計量單位,不能用貨幣計量的經(jīng)濟活動,均不在會計反映之列;二是在會計數(shù)據(jù)處理時,假設(shè)貨幣幣值不變。
在信息經(jīng)濟時代,知識、技術(shù)、人才是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源;企業(yè)無形資產(chǎn)對利潤的貢獻很可能將會超過有形資產(chǎn),在資產(chǎn)總值中所占的比重也將會逐漸加大。然而,貨幣計量是基于一定的交易價格而發(fā)揮作用的。企業(yè)中還存在大量不能量化揭示的事項,如企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)商譽、商業(yè)信用等無形資源等,這些能夠反映企業(yè)價值的指標,因為并未或不能對外進行交易而缺乏較為客觀和公允的評價價值,使這部分未來對企業(yè)最為重要的資產(chǎn)的計價一直非常模糊甚至被忽略不計。 隨著網(wǎng)絡(luò)的不斷普及,網(wǎng)絡(luò)將世界更緊密地連接在一起,快捷的信息傳遞使商品的價格、匯率、利率的變動更為劇烈,而經(jīng)濟危機會使多個國家的貨幣在一夜之間大幅貶值,貨幣計量假設(shè)中要求幣值穩(wěn)定的前提受到了很大的沖擊。
所以,為保證價值指標核算的完整性和準確性, 會計計量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣,而應(yīng)實現(xiàn)多元化。價值鏈會計中的計量單位應(yīng)以貨幣計量為主,非貨幣計量為輔,在現(xiàn)行會計報告之外再增加一些價值信息。
三、會計假設(shè)重構(gòu)的結(jié)論
綜上所述, 價值鏈會計假設(shè)在信息技術(shù)環(huán)境下的重構(gòu)如下:
(一)會計主體假設(shè)重構(gòu)
信息技術(shù)條件下,價值鏈會計的主體假設(shè)依然存在,只是內(nèi)容和外延都已經(jīng)擴展。價值鏈會計的會計主體假設(shè)同時包括虛和實兩個空間?！皩崱钡目臻g包括傳統(tǒng)會計系統(tǒng)界定的“實”的物理空間中的公司、企業(yè)、集團等,亦即價值鏈上各個節(jié)點的企業(yè);“虛”的空間是指只要是為了共同的經(jīng)濟利益而相互協(xié)作的聯(lián)合體,不管其由多少個部門或多少個獨立的企業(yè)組成,都可將其視為一個聯(lián)合的會計主體。
(二)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)重構(gòu)
信息環(huán)境下的價值鏈會計由于價值鏈會計主體包括價值鏈上所有單個企業(yè),也包括這些企業(yè)形成的臨時性的價值聯(lián)盟,它們的經(jīng)營可能是在缺乏反證的情況下是相對持續(xù)的,也可能是短期的(尤其是虛擬主體),甚至就某個企業(yè)集團本身而言,它也可能發(fā)生企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營而某個分部關(guān)閉、解散的現(xiàn)象。所以價值鏈會計應(yīng)采用持續(xù)經(jīng)營和非持續(xù)經(jīng)營并存的假設(shè)。
(三)會計分期假設(shè)重構(gòu)
面對新的經(jīng)濟環(huán)境, 企業(yè)可以利用信息技術(shù)隨時從相關(guān)的數(shù)據(jù)中自動收集并提取出有關(guān)的數(shù)據(jù),生成與決策相關(guān)的財務(wù)報告,而且會計分期以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ),持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的變化自然也會帶動會計分期的變化,信息技術(shù)環(huán)境下價值鏈會計的會計分期應(yīng)具有更大的彈性。
(四)貨幣計量假設(shè)重構(gòu)
會計計量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣,而應(yīng)實現(xiàn)多元化。為保證價值指標核算的完整性和準確性,價值鏈會計中的計量單位應(yīng)以貨幣計量為主、非貨幣計量為輔,在現(xiàn)行會計報告之外再增加一些價值信息。
主要參考文獻
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