新會計準則與管理者信托責任
李卓 宋玉
【摘要】我國已于2006年2月15日正式發(fā)布了新的會計準則體系，在此背景下，本文關注的是為提高會計信息質量，在準則實施的配套措施方面應該做些什么。本文認為，由于新會計準則體系更多地賦予管理者在保障信息質量上的責任，而準則作為外在制度具有不完全性，這種不完全性使得管理者可以利用會計信息實施或掩蓋其機會主義行為，因此，為保證新準則的良好實施，必須要強調管理者的信托責任，以此建立起一種內在制度，這不僅是符合新準則精神的，也是提高會計信息質量的終極力量。
【關鍵詞】會計準則 管理者信托責任 外在制度 內在制度
2006年2月15日，財政部正式發(fā)布了39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則，“至此適應我國市場經(jīng)濟的發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系得到正式建立。”無疑，新會計準則體系的建立將有助于我國企業(yè)會計信息質量的進一步提高。然而，由于會計本身所具有的估計和判斷的特征，以及會計準則作為外在制度的不完全性的特點，單憑會計準則的約束要達到理想的會計信息質量仍是不夠的，我們還必須建立起實施準則的良好環(huán)境。本文認為，為保證新準則的實施質量，必須要大力弘揚管理者信托責任意識，這也是符合新準則精神的。
一、新準則的變化及其影響
相比于過去的17項準則，新準則無論是在數(shù)量上還是在內容上都做了重大的變革。綜合而言，新準則的變化及其影響可以歸納為以下幾個方面：
首先，新準則在會計目標的認識上發(fā)生了重大轉變，從原來的滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，轉變?yōu)闈M足公共利益，確切地說是滿足投資者和債權人的決策需要。這種變化不僅僅是與國際慣例趨同，更重要的是體現(xiàn)了觀念的變革，即會計不再簡單地被看作是反映企業(yè)經(jīng)營活動的工具，而是企業(yè)經(jīng)營者與投資者、債務人以及相關利益受益人之間的交流工具。原有會計目標指引下的會計準則體系沒有能夠充分考慮中小股東的利益，造成在實踐中上市公司普遍存在的侵害中小股東利益的行為，而中小股東無法及時地通過財務報告所提供的信息做出合理的決策。新會計準則體系為改善國內上市公司委托人和受托人之間的關系，提供了新的思路。這就是：不斷提高會計信息質量，滿足投資者決策需要，在盡可能地消除委托人和受托人之間信息不對稱的基礎上，促進資本市場的健康發(fā)展。
其次，新準則在內容上體現(xiàn)出既限制管理者某些會計政策的選擇權，但同時又賦予其他的選擇權。例如，新準則對存貨計價取消了“后進先出”法；而對資產減值準備的有關賬務處理則規(guī)定，企業(yè)原已計提的資產減值準備不再允許轉回；在所得稅會計處理上，新準則只允許企業(yè)采用納稅影響會計法中的債務法。但與此同時，新準則對于無形資產的攤銷，則規(guī)定不再限于直線法，并且對攤銷年限也不再固定。另外，對于企業(yè)研發(fā)費用的處理上，不再是一律只能計入當期損益，而是區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出分別處理，即前者只能費用化，而后者如果符合特定條件則可資本化。影響最為重大的是，新準則引入了公允價值的計量屬性，并在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面予以使用?？梢灶A計，在我國相關市場還不成熟的階段，公允價值的使用必然會帶來諸多問題，企業(yè)管理者對于公允價值的使用上將具有更多地選擇權。
最后，新準則體系將從根本上改變我國傳統(tǒng)上以會計制度形式作為會計規(guī)范主體的局面，并將對會計人員和企業(yè)管理者提出更高的要求。已經(jīng)發(fā)布的38項具體準則涵蓋了大多數(shù)的企業(yè)普通業(yè)務和特種業(yè)務，從適用性上來看，完全可以成為一個獨立的會計規(guī)范體系。同時，新準則出臺后，原企業(yè)會計制度中的諸多規(guī)定就會與準則相沖突，必然要求做出調整。會計制度是我國自新中國成立后長期采用的會計規(guī)范形式，相比于會計準則，會計制度在內容上更為具體，涉及企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的具體核算和科目設置，會計人員自主的職業(yè)判斷較少。而準則作為會計規(guī)范的形式，則是按經(jīng)濟業(yè)務的種類進行制訂，內容較為抽象，對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的核算只做出原則性的規(guī)定，不涉及具體的科目設置，主要依賴會計人員自身的職業(yè)判斷進行具體業(yè)務的核算。準則的這種規(guī)范方式是與為會計信息使用者提供決策有用信息的目標相適應的，它要求企業(yè)管理者和會計人員運用自己的職業(yè)判斷，根據(jù)本企業(yè)的實際情況在準則允許的范圍內如實地進行會計處理。顯然，這對會計人員提出了更高的要求，同時也要求掌握會計政策的企業(yè)管理者忠實地履行受托責任，并如實地反映受托責任的履行情況。
概言之，伴隨著新準則體系的建立，將一定的會計政策選擇權交給企業(yè)，讓管理者和會計人員利用職業(yè)判斷進行會計處理，以反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實質為要求，以滿足財務報告使用者決策需要為目的，將是我國今后會計規(guī)范和會計實務的主要特征。這是一種更為合理的制度安排，也是由準則作為外在制度的不完全性所決定的。
二、準則作為外在制度的不完全性
在性質上，準則是基于社會各利益相關者共同需求所產生的對于會計核算要求的共同約定，因而是一種公共契約。早在統(tǒng)一的規(guī)范形式誕生之前，企業(yè)各利益相關者，包括股東、債權人、政府、管理者等，出于向各方報告受托責任履行情況、利益分配和人事任免等決策的需要，必須要對反映企業(yè)經(jīng)營活動過程及結果的會計信息的生產方法做出約定。顯然，不同的生產方法產生的經(jīng)濟后果是不同的，而在交易契約中約定會計方法則使會計規(guī)則具有了契約的性質。而當公司制企業(yè)占據(jù)社會經(jīng)濟的主導地位之后，尤其是上市公司的迅猛發(fā)展，使得無論是企業(yè)組織形式還是權益持有者在規(guī)模和數(shù)量上都有了一個極大的發(fā)展，此時要由企業(yè)分別地與各權益持有者簽訂私人契約的方式來限制會計信息的提供將是成本巨大的，因而也是不現(xiàn)實的。而且由于單方面締結私人契約可能導致的“搭便車”現(xiàn)象以及可能對其他權益持有者利益的侵害問題，導致了私人契約無法使社會福利達到最優(yōu)狀態(tài) [1]。為了解決這一市場失靈問題，有必要由政府來介入到會計信息規(guī)則的制定中來。政府代表了社會大多數(shù)人的利益，由政府強制性的制定會計信息規(guī)則不僅可以以相對于整個社會較低的成本來訂立會計合約，而且還有利于保護廣大會計信息使用者的共同利益，尤其是出于弱勢地位的信息使用者 [2]。由此，會計準則等統(tǒng)一的規(guī)范形式產生了，私人契約也隨之演化為公共契約，會計準則成為了一種外在的制度 [3]。
既然會計準則是一種公共契約，它也就具備契約所擁有的不完全性特征。具體而言，會計準則的不完全性表現(xiàn)為：⑴準則制定者只具有有限理性，而經(jīng)濟活動又是復雜多變性的，這決定了會計準則無法對所有的會計規(guī)則做出規(guī)定，無法針對每一類經(jīng)濟事項的具體情況都給出相應的會計處理程序與方法，會計準則的發(fā)展歷程也證實了這一點；⑵會計準則的公共契約性質導致了其僅是“一份關于一般通用的會計規(guī)則的公共合約”（謝德仁，1997），而現(xiàn)實世界的復雜性、企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的多元性和需求的多樣性，決定了需要給予企業(yè)一定的會計規(guī)則選擇權，以更好地發(fā)揮會計信息反映經(jīng)濟真實的職能以及其在激勵、監(jiān)督過程中的作用，實現(xiàn)企業(yè)特定的目標；⑶追求會計準則的完全性，試圖建立一套適合所有企業(yè)所有經(jīng)濟業(yè)務的會計準則其代價是高昂的，因為一個包含所有可能的會計規(guī)則的準則在制定成本上將是十分驚人的。會計準則的這種不完全性決定了會計準則的可選擇性，存在一定的會計政策選擇空間是會計規(guī)范的特征。
準則作為外在制度的不完全性產生的一個后果是誘致了管理者的機會主義行為。企業(yè)管理者是企業(yè)的實際經(jīng)營者，對于企業(yè)經(jīng)營狀況的了解使得他們掌握有對會計規(guī)則契約未盡事宜的決定權（又稱剩余控制權），即企業(yè)管理者有權在會計規(guī)則沒有約定的情況下，利用自己所掌握的經(jīng)營信息自主地選擇會計處理方法。這種權力使得管理者可以利用會計規(guī)范的不完全性，實施以滿足自身利益為主要目的的機會主義行為，并操縱會計信息進行掩飾，近年來的一系列會計舞弊案即是這種情況的反映。然而，準則的不完全性也會產生良好的后果，但前提是企業(yè)管理者要具有良好的信托責任意識，這樣他們才可以從履行受托責任的角度出發(fā)，合理地利用其所掌握的會計規(guī)則上的剩余控制權進行會計處理，最大化公司價值，真實反映企業(yè)經(jīng)營狀況和業(yè)績，并向各利益相關者提供高質量的財務報告。
三、管理者信托責任對于準則實施的意義
管理者信托責任，又稱之為信義義務，是指一個具有受托人特性，或者類似于受托人特性的人，處于信托和信任關系中，因而必須做到小心謹慎的誠實信用和真誠。廣義上講，凡是存在一方對另一方信任或信賴為基礎的關系，就存在信義義務。如企業(yè)的管理者是基于股東的信任而接受委托進行管理的，因而，管理者就負有對股東的信義義務，他們應在企業(yè)經(jīng)營過程中始終保持誠實信用和真誠，謹慎恰當?shù)芈男惺芡胸熑巍．斎灰舶ㄔ跁嬚叩倪x用上也應符合股東的利益，他們理應利用對會計規(guī)則的剩余控制權更好地反映其受托責任的履行情況，并努力實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。
信托責任對于社會成員的約束正是作為一種內在制度而存在的。內在制度被定義為群體內隨經(jīng)驗而演化的規(guī)則，而外在制度則被定義為外在地設計出來并靠政治行動由上面強加于社會的規(guī)則（柯武剛、史漫飛，2000）。內在制度在構建社會交往、溝通自我中心的個人和實現(xiàn)社會整合上有著重要的作用，比如，我國哲學家孔子所強調的“禮”就是一種內在制度，它構成了中國傳統(tǒng)文化的一個重要組成部分，同時，它對于中華民族的行為約束起到了極其重要的作用。它作為行為規(guī)則的約束作用是通過內化于人們的意識并貫徹于日常活動的，而且一旦形成后就成為共同的價值觀，因而是一種長期的、而且是非常有效的行為規(guī)則。在它的約束下，人們可以自發(fā)地執(zhí)行和維護內在制度的要求。比較而言，外在制度雖然有國家強制力保證實施，但由于人類的有限理性，外在制度存在著空隙。這種空隙可能是制度本身設計中的問題，也可能是由于外部環(huán)境變化所導致的，它會導致制度的失效，甚至可能是誘導機會主義行為的根源。而“內在制度有一種按具體環(huán)境定制貼切解釋和懲罰措施的能力”（柯武剛、史漫飛，2000），可以很好地彌補內在制度在明晰性和透明性上的缺陷，這是外在制度所不具備的。同時，外在制度的懲罰機制雖然更為嚴厲，但由于會受到法定程序和政治活動的干擾，在懲罰效果上有時也達不到理想的結果。
前文的分析分析已經(jīng)表明，人的因素對于準則的良好實施起著至關重要的作用，這種作用根源于應計制會計體系下對估計和判斷的依賴，以及會計準則作為外在制度的不完全性。因此，約束管理者的會計行為只依賴作為外在制度的會計規(guī)范是不夠的，必須通過一些非正式的內在制度對管理者運用會計規(guī)則剩余控制權的思想根源進行約束。管理者選擇特定的會計程序，或者是為了有效地最大化公司價值，或者是機會主義地以其他契約方的利益為代價使管理當局自己獲利。究竟是前者還是后者，從思想根源上加強信托責任的意識將有助于選擇的天平傾向前者，這將是保證會計信息質量的終極力量。
四、結語
回顧近年來的一系列會計舞弊案，無論是國外的安然、世通案，還是我國的銀廣廈案，一個共同的結論就是，再好的制度和規(guī)范在沒有良心的管理者面前都顯得那么的無力。這些管理者為了一己的私利，置自己的職責于不顧，或者利用會計規(guī)范的缺陷，或者完全拋開會計規(guī)范的約束，赤裸裸地進行舞弊。因此，新準則體系作為外在正式制度的確立只是我們規(guī)范會計行為的一個方面，更為重要的是要建立起一種有效地內在約束機制。也就是說應大力弘揚管理者信托責任意識，將對股東、對社會的信托責任內化于管理者自身的意識之中，形成一種內在的制度，這將為新準則體系的實施提供良好的環(huán)境，同時在對企業(yè)會計行為的約束效力上也更為顯著。
主要參考文獻：
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（德）柯武剛、史漫飛著，韓朝華譯. 2000. 制度經(jīng)濟學：社會秩序與公共政策. 北京：商務印書館
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章永奎. 1999. 從契約成本看會計準則和會計政策選擇. 四川會計，12
謝德仁. 1997. 會計規(guī)則制定權合約安排的范式與變遷. 會計研究，9
作者：李卓 宋玉 文章來源：廈門大學
