摘要：1998年我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾引入公允價(jià)值的概念。2001年，財(cái)政部在修訂后的準(zhǔn)則中既限制使用公允價(jià)值，在某些方面又離不開(kāi)公允價(jià)值，2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》審慎指出公允價(jià)值的是會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性之一，明確了公允價(jià)值的法律地位。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)越來(lái)越多的使用公允價(jià)值，公允價(jià)值會(huì)計(jì)將是我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。
關(guān)鍵詞：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》具體會(huì)計(jì)準(zhǔn) 公允價(jià)值 公允價(jià)值會(huì)計(jì)
0 引言
2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。其亮點(diǎn)之一，就是在會(huì)計(jì)計(jì)量上謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值概念。
1998年我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，曾引入公允價(jià)值的概念。但是，我國(guó)生產(chǎn)要素市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)，許多企業(yè)濫用公允價(jià)值，使之成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種工具。2001年，財(cái)政部又修改了相關(guān)準(zhǔn)則，修訂后的準(zhǔn)則公允價(jià)值被限制使用。如，修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》第9條規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價(jià)值”，體現(xiàn)了修訂后的準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的回避；同時(shí)又規(guī)定，若重組中涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占總非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的比例，分配重組債權(quán)的賬面價(jià)值，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值，說(shuō)明修訂后的準(zhǔn)則又離不開(kāi)公允價(jià)值。
1 公允價(jià)值會(huì)計(jì)是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的方向
“公允”是公正恰當(dāng)，不偏袒。“在會(huì)計(jì)中，‘公允’一方面是作為會(huì)計(jì)原則或標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)，比如公允反映。另一方面是作為會(huì)計(jì)對(duì)象或會(huì)計(jì)方法出現(xiàn)，比如公允價(jià)值、公允價(jià)值計(jì)量。從會(huì)計(jì)對(duì)象角度看，公允價(jià)值是會(huì)計(jì)反映的對(duì)象，從會(huì)計(jì)方法角度看，公允價(jià)值計(jì)量是會(huì)計(jì)計(jì)量的方法。”一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值是指在自愿交易的雙方間進(jìn)行現(xiàn)行交易時(shí)所達(dá)成的資產(chǎn)購(gòu)買、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~。最能代表公允價(jià)值的是市場(chǎng)交易各方承認(rèn)和接受的，由市場(chǎng)價(jià)格機(jī)制決定的市場(chǎng)價(jià)格。而公允價(jià)值會(huì)計(jì)主要是研究如何確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)要素。
隨著資本市場(chǎng)成為企業(yè)的主要籌資場(chǎng)所以后，投資者和社會(huì)公眾逐漸成為會(huì)計(jì)信息的主要使用者，公允價(jià)值會(huì)計(jì)因其提供的會(huì)計(jì)信息具有高度的決策相關(guān)性，會(huì)越來(lái)越多地受到人們的認(rèn)同。如，針對(duì)衍生金融工具的大量使用，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》一文中，鮮明地傾向采用公允價(jià)值，并意圖將其運(yùn)用領(lǐng)域由金融工具擴(kuò)展到其他領(lǐng)域。隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)深入發(fā)展，生產(chǎn)要素的國(guó)際間流動(dòng)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移的跨地區(qū)發(fā)展日益加快，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的相互聯(lián)系、相互依存和相互影響日益加深，會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，提供的會(huì)計(jì)信息已經(jīng)成為一種全球化資源分配的決策依據(jù)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已成為必然。因此，公允價(jià)值會(huì)計(jì)亦將成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。
2 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的新發(fā)展
最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立足我國(guó)國(guó)情，借鑒國(guó)際通行規(guī)則，審慎引入公允價(jià)值概念。
2.1 強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念，為引入公允價(jià)值概念奠定了基礎(chǔ)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展，資本市場(chǎng)逐漸成為企業(yè)籌資的主要場(chǎng)所，投資人和社會(huì)公眾越來(lái)越關(guān)注會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第4條規(guī)定，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策”，明確指出為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用信息是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)之一，這說(shuō)明了引入公允價(jià)值概念的必要性；第42條規(guī)定，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括五種，公允價(jià)值是其中之一，明確了公允價(jià)值的法定地位，確立了我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展方向。
2.2 給出了公允價(jià)值的定義?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第42條規(guī)定，公允價(jià)值是按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。從定義看，強(qiáng)調(diào)公平和自愿，排除了清算性或強(qiáng)制性的交易；熟悉情況指明了交易雙方信息對(duì)稱，不存在逆向選擇，公允價(jià)值是金額而不是價(jià)格，表明公允價(jià)值可以是市價(jià)，也可以是依據(jù)市價(jià)和相關(guān)信息的估價(jià)。
2.3 基于我國(guó)生產(chǎn)要素市場(chǎng)尚不發(fā)達(dá)的國(guó)情，對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用采取審慎的態(tài)度。目前，我國(guó)部份生產(chǎn)要素二級(jí)市場(chǎng)尚不活躍，發(fā)育不完善、不統(tǒng)一。公平開(kāi)放的的市場(chǎng)體系的建立尚需時(shí)日，一些會(huì)計(jì)要素不容易甚至不可能取得公允價(jià)值。因此，不可能對(duì)所有的會(huì)計(jì)要素的計(jì)量采用公允價(jià)值。主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：
2.3.1 強(qiáng)調(diào)了歷史成本原則的主導(dǎo)地位 如上文所述，基本準(zhǔn)則第4條規(guī)定表明了會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，表達(dá)了會(huì)計(jì)信息的首要特征是可靠性，因此，基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本。
2.3.2 明確了公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用前提 基本準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值計(jì)量的前提是所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠持續(xù)取得并可靠，即同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是該會(huì)計(jì)要素所在地有活躍的市場(chǎng)；二是能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似會(huì)計(jì)要素的市場(chǎng)價(jià)格及相關(guān)信息，從而對(duì)會(huì)計(jì)要素的公允價(jià)值做出合理地估計(jì)。這說(shuō)明準(zhǔn)則制定者為防止企業(yè)在實(shí)務(wù)中濫用公允價(jià)值，對(duì)應(yīng)用公允價(jià)值給出了苛刻的條件。
2.3.3 突出了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍有限 38個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值用于初始計(jì)量的有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》等；公允價(jià)值用于后續(xù)計(jì)量的有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等；公允價(jià)值既可用于初始計(jì)量又可用后續(xù)計(jì)量的有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。
2.3.4 強(qiáng)化了公允價(jià)值的“參照物”的作用 雖然對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，但當(dāng)成本顯失公允時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，這時(shí)候公允價(jià)值則起到了“參照物”的作用，譬如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第11條，“投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”。但當(dāng)成本顯著低于公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》相關(guān)規(guī)定確定入賬金額，類似的還有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》等。
2.3.5 提出了我國(guó)公允價(jià)值估價(jià)的等級(jí)系統(tǒng) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立足國(guó)情，將公允價(jià)值估價(jià)分為兩個(gè)等級(jí)。一級(jí)估價(jià)是所參照信息是相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)價(jià)格，二級(jí)估價(jià)是所參照信息是類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場(chǎng)價(jià)格。同時(shí)，相關(guān)準(zhǔn)則又規(guī)定，應(yīng)根據(jù)市價(jià)和相關(guān)信息對(duì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素做出合理估計(jì)，而不是直接按市價(jià)入賬。
2.3.6 規(guī)定了采用公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露內(nèi)容 披露內(nèi)容包括：計(jì)量屬性的選擇、公允價(jià)值的計(jì)算方法、金額及其對(duì)當(dāng)期損益的影響。通過(guò)這些信息的披露，使得會(huì)計(jì)信息使用者，尤其是投資者和社會(huì)公眾能充分了解企業(yè)的相關(guān)情況，據(jù)此做出正確的決策。
3 我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展方向的深層原因
公允價(jià)值會(huì)計(jì)已獲得了法定地位?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九章對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量做出規(guī)定，提出五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。作為第一層次的基本準(zhǔn)則是用來(lái)指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，在基本準(zhǔn)則中提出公允價(jià)值，意味著當(dāng)時(shí)機(jī)成熟時(shí)，公允價(jià)值可以運(yùn)用于各項(xiàng)具體準(zhǔn)則，一方面說(shuō)明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的前瞻性，另一方面說(shuō)明公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)具有廣闊的發(fā)展前景。
包括公允價(jià)值在內(nèi)的復(fù)合計(jì)量模式將在今后相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)存在。基本準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的首選是歷史成本，只有當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠時(shí)，才可選擇其他四種計(jì)量屬性。充分說(shuō)明在當(dāng)前乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，會(huì)計(jì)計(jì)量將采用以歷史成本為主導(dǎo)的復(fù)合會(huì)計(jì)計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量是歷史成本計(jì)量的重要的、有益的補(bǔ)充。
公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展有賴于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展程度。公允價(jià)值的獲取途徑是市價(jià)，市價(jià)產(chǎn)生的前提是統(tǒng)一、完善的市場(chǎng)體系的建立。當(dāng)前，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚處于完善階段，只能對(duì)某些市場(chǎng)發(fā)育成熟的會(huì)計(jì)要素采用公允價(jià)值，這也是新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值采取審慎態(tài)度的深層原因。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必會(huì)越來(lái)越多地使用公允價(jià)值。
根據(jù)以上討論，我們可以得出以下結(jié)論：①公允價(jià)值會(huì)計(jì)體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。②基于我國(guó)國(guó)情，新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)采用公允價(jià)值，但對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)卻采用了審慎的態(tài)度。③當(dāng)前乃至今后相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，會(huì)計(jì)計(jì)量將采用以歷史成本為主導(dǎo)的復(fù)合會(huì)計(jì)計(jì)量模式，公允價(jià)值計(jì)量是歷史成本計(jì)量的重要的、有益的補(bǔ)充。
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